Cloer/Hagemann, AStG § 17 AStG Sachverhaltsaufklärung / 2.1.2 Definition der Tatbestandsvoraussetzungen (S. 2 Nr. 1)

Rz. 61

In § 17 Abs. 1 S. 2 AStG finden sich enumerativ aufgezählte Regelbeispiele. Die Regelbeispielsqualität wird durch das Wort "insbesondere" gesetzgeberisch vorgegeben. Die Aufzählung ist mithin nicht abschließend. Inhaltlich würden die genannten Beispiele auch von § 17 Abs. 1 S. 1 AStG abgedeckt werden. Durch die Regelbeispiele werden die typischsten Pflichten bei der Sachverhaltsaufklärung genannt, sodass dazu keine Bedenken zur Notwendigkeit der Auskünfte bestehen. Die Regelbeispiele geben damit auch eine Richtschnur für die Ermessensentscheidung der FinBeh vor.^[1] Nr. 1 zielt auf die Offenlegung von Details zu Geschäftsbeziehungen ab, welche Aufschluss zur Einkünftequalifizierung nach § 8 AStG geben können.

[1] Wassermeyer, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 17 AStG Rz. 29.

2.1.2.1 Geschäftsbeziehung

Rz. 62

Der Begriff der Geschäftsbeziehung ist deckungsgleich mit dem in § 16 Abs. 1 AStG.^[1] Gesellschaftsverhältnisse und private Beziehungen fallen nicht unter den Begriff der Geschäftsbeziehungen. Die Geschäftsbeziehung wird vom Tatbestand des § 17 AStG dahingehend begrenzt, dass nur solche Geschäftsbeziehungen erfasst sind, die zwischen der ausländischen Gesellschaft zu dem unbeschränkt Stpfl. oder einer einem solchen i. S. d. § 7 Abs. 3, 4, § 1 Abs. 2 AStG nahestehenden Person^[2] bestehen, soweit diese von steuerlichem Interesse sind. Die Geschäftsbeziehung muss "bestehen", was nicht bedeutet, dass sie zum Zeitpunkt des Auskunftsverlangens noch aufrechterhalten wird, sondern es ist auf den Zeitpunkt des entsprechende Veranlagungszeitraums abzustellen, für den der Stpfl. alle besteuerungsrelevanten Tatsachen offenbaren muss.^[3]

[1] Vgl. enthaltene Ausführungen dazu in BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001 BStBl I 2023, Sondernr. 1, S. 2, Rz. 878.

[2] Allgemein zum Nahestehen im Steuerrecht Gosch, ISR 2020, 333, 333 ff.

[3] Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 17 AStG Rz. 11; Wassermeyer, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 17 AStG Rz. 50.

2.1.2.2 Offenbaren

Rz. 63

Das Offenbaren von Geschäftsbeziehungen ist wie das Offenlegen aller Beziehungen in § 16 Abs. 1 AStG zu verstehen. Wenngleich die Geschäftsbeziehung zu den näher bestimmten Personen bestehen muss, obliegt die Offenbarungspflicht allein dem Stpfl. Eine Offenbarung erfordert die vorbehaltlose und vollständige Darlegung des Sachverhalts, die auf Verlangen auch vom Stpfl. weiter ergänzt werden muss.^[1] Es wird vertreten, dass die Sachverhaltsaufklärung keine Beweisvorsorgemaßnahmen wie die Anfertigung laufender Aufzeichnungen erfordere.^[2] Sofern kein Schriftstück existiere, könne auch keine Verpflichtung zur Vorlage bestehen. Dies soll selbst dann gelten, wenn der Stpfl. das Fehlen eines Schriftstücks zu verschulden habe. Als Begründung wird die restriktive Auslegung von Vorschriften zur Überwälzung von Verfahrenshandlungen auf den Stpfl. angeführt. Dieser Ansicht ist insoweit zuzustimmen, als eine Erschaffung von Dokumenten nicht eigens für die Sachverhaltsaufklärung gefordert werden kann. Die Vorlage bezieht sich auf bestehende Dokumente und Unterlagen. Gleichwohl ist dem Stpfl. aufzubürden, für aufzuklärende Sachverhaltsaspekte eine schriftliche Aufzeichnung anzufertigen, wenn eine mündliche Erklärung nicht ausreichend ist. Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn es um komplexe Geschäftsbeziehungen geht, die bspw. mittels einer Strukturübersicht aufgeklärt werden können. Der Stpfl. muss nicht per se solch eine Strukturübersicht vorhalten, kann jedoch zur Erstellung angehalten werden, wenn dies zur Offenbarung der Geschäftsbeziehung erforderlich ist.

[1] Wassermeyer, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 17 AStG Rz. 38.

[2] Kraft, in Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 17 AStG Rz. 41.

2.1.2.3 Gesellschaft

Rz. 64

Das Merkmal bezieht sich auf die ausländische Gesellschaft i. S. d. § 7 Abs. 1 S. 1, § 13 AStG und ist wie dort auszulegen. Maßgeblich ist die Beherrschung der ausländischen Gesellschaft durch den unbeschränkt Stpfl.^[1] Die Auskunftspflicht bezieht sich nicht auf § 15 AStG, da Stiftungen und sonstiges Zweckvermögen keine Gesellschaften sind. Ein Bezug auf § 5 AStG scheidet ebenfalls aus, da nach § 17 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AStG nur Geschäftsbeziehungen zu unbeschränkt Stpfl. und den diesen Nahestehenden umfasst sind und § 5 AStG die erweitert beschränkte Steuerpflicht in Bezug nimmt.^[2] Allerdings kann für diese ausgeklammerten Fälle die Auskunftspflicht nach § 17 Abs. 1 S. 1 AStG bestehen, da § 17 Abs. 2 S. 2 AStG lediglich Regelbeispiele aufzählt.^[3]

[1] Buse, in BeckOK AStG, § 17 AStG Rz. 171.

[2] Wassermeyer, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 17 AStG Rz. 46; Kraft, in Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 17 AStG Rz. 30.

[3] Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 17 AStG Rz. 11.

2.1.2.4 So Beteiligter unbeschränkt Stpfl. oder einer solchen nahestehenden Person

Rz. 65

Ein unbeschränkt Stpfl. ist "so beteiligt" i. S. d. § 7 Abs. 1 AStG, wenn er allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen die Voraussetzungen des § 7 Abs. 2 AStG, dem Beherrschungserfordernis, erfüllt. Durch die Inbezugnahme des § 7 Abs. 3 und 4 AStG soll sichergestellt werden, dass der Anwendungsbereich d...