Cloer/Hagemann, AStG § 20 AStG Bestimmungen über die Anw ... / 3.3.1.3 Zwischeneinkunftscharakter

Rz. 64

Die Einkünfte der ausländischen Betriebsstätte müssen Zwischeneinkunftscharakter haben, d. h. der Gesetzgeber fingiert für die Prüfung eine 100 %ige Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft und knüpft für die Prüfung des Methodenwechsels an den Charakter der ausländischen Einkünfte an: Führten diese als sog. Zwischeneinkünfte, d. h. passiv und niedrigbesteuert, zur Hinzurechnungsbesteuerung, dann erfolgt der Übergang von der Freistellung zur Besteuerung der ausländischen Einkünfte unter Anrechnung der jeweiligen Steuern. Anders als im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung kann für Zwecke des § 20 Abs. 2 S. 1 Halbs. 1 AStG kein Substanznachweis geführt werden (s. Rz. 75).

Rz. 65

Passivität: Kommentierung des § 7f Rz. 86

Rz. 66

Bei der Auslegung des § 20 Abs. 2 S. 1 Halbs. 1 AStG i. V. m. §§ 7 ff. AStG ist die systemkonforme Einordnung der ausländischen Betriebsstätte als fiktive Kapitalgesellschaft zu berücksichtigen und insoweit auch das Verhältnis nahestehender Personen, wobei die Annahme einer 100 %igen Beteiligung an der Betriebsstätte bei Mitunternehmerschaften ungeachtet der tatsächlichen Beteiligung an der Mitunternehmerschaft konsequent durchgehalten werden muss, andernfalls ergeben sich Wertungswidersprüche.

Praxis-Beispiel

An der ausländischen Mitunternehmerschaft sind die unbeschränkt steuerpflichtigen X und Y beteiligt und betreiben vor Ort ein Handelsgewerbe. Die Ware verschafft der über ein zusätzliches Einzelunternehmen verfügende X. Für X liegen passive Einkünfte (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a AStG) vor (vorbehaltlich der Rückausnahme). Denn er verschafft seiner Betriebsstätte die Ware. Diese ist ihm für Zwecke der Vorschrift voll zuzurechnen (selbst wenn der Gewinn später aufgeteilt wird). Konsequenterweise kann für den Y dieser Tatbestand nicht erfüllt sein, denn an seiner, d. h. der Betriebsstätte des Y, ist X nicht beteiligt. Eine Passivität kann sich nur durch ein Nahestehen des X im Verhältnis zum Y ergeben. Dieses kann vorliegend nur durch § 1 Abs. 2 Nr. 4 AStG begründet werden.

Rz. 67

Fallen in einer Betriebsstätte gemischte Einkünfte (§ 9 AStG) an, sind diese aufzuteilen. Dabei ist die funktionale Betrachtung zu beachten.^[1]

Rz. 68

Sonderbetriebseinnahmen

Das Wesen des deutschen Mitunternehmerkonzepts bringt die Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen mit sich. Da der Gewinn einer Betriebsstätte nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt wird, sind Sonderbetriebseinnahmen auch für die Frage eines etwaigen Methodenwechsels von Bedeutung. Zwar wird i. d. R. das Ausland diese nicht oder nur geringfügig besteuern und aufgrund des Methodenwechsels sind die Einkünfte i. d. R. im Inland steuerpflichtig (§ 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG). Zwingend ist dies jedoch nicht. Im Schrifttum^[2] wird überwiegend von der Nichtberücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen ausgegangen, überzeugend ist dies jedoch nicht^[3]: Der § 20 Abs. 2 S. 1 Halbs. 1 AStG nutzt die Fiktion der Kapitalgesellschaft nur um den Zwischeneinkunftscharakter der Betriebsstätteneinkünfte zu prüfen, nicht um den Umfang der fraglichen Einkünfte auf die einer Kapitalgesellschaft, die naturgemäß kein Sonderbetriebsvermögen kennt, zu verengen.

Rz. 69

Niedrige Besteuerung i. S. d. § 8 Abs. 5 AStG:

Der Zwischeneinkunftscharakter verlangt ferner eine Niedrigbesteuerung i. S. d. § 8 Abs. 5 AStG, d. h. einer Ertragsteuerbelastung von weniger als 15 %. Bei der Prüfung ist auf die konkrete Ertragssteuerbelastung im ausländischen Staat abzustellen^[4], wobei Ertragssteuern als sämtliche Steuern des gesamten Einkommens oder von Teilen des Einkommens, inklusive der Steuern des Gewinns aus der Veräußerung von beweglichen oder unbeweglichen Vermögens sowie der Steuern des Vermögenszuwachs definiert werden.^[5] Hierbei sind alle Ertragsteuern im Betriebsstättenstaat zu beachten, unabhängig davon, auf welcher Ebene diese ggf. in einem dezentralen Steuersystem anfallen (Bundes-; Kantonal-, Bundesstaats- oder Gemeindesteuern), in einem Drittstaat gezahlte Steuern sind ebenfalls zu berücksichtigen. Nicht zu berücksichtigen sind jedoch inländische, d. h. deutsche Steuern.

Rz. 70

Niedrigbesteuerung

Die Niedrigbesteuerung ergibt sich unter Anwendung von § 8 Abs. 5 AStG. Die Besteuerung im Ausland hängt maßgeblich von der Steuerrechtssubjektivität und der Tarifstruktur ab. Die nach deutschem Steuerrecht ermittelten Einkünfte (§ 10 Abs. 3 AStG) sind – soweit es sich um passive handelt – mit der tatsächlichen gezahlten Steuer (sofern auch gesetzlich geschuldet) in Beziehung zu setzen. Hierbei ist ein Verlustausgleich mit anderen Einkünften nicht vorzunehmen (§ 8 Abs. 5 S. 1 am Ende AStG). Sieht das ausländische Steuerrecht eine schedulenartige Besteuerung, d. h. eine einkunftsartenspezifische Besteuerung vor, ist insoweit diese für die Belastungsberechnung zu berücksichtigen und kein Durchschnitt mit allen passiven Einkünften zu ermitteln.

Praxis-Beispiel

Die Betriebsstätte erzielt passive Einkünfte in Form von Zinsen und Lizenzen. Während die Zinse...