Cloer/Hagemann, AStG § 21 AStG Anwendungsvorschriften / 2.5.4.2 Regelungsinhalt

Rz. 64

Gem. § 21 Abs. 4 S. 4 AStG wird als Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens zum 31.12.2021 die Summe der Hinzurechnungsbeträge erfasst, die beim Stpfl. gem. § 10 Abs. 2 AStG a. F. für die Vz 2015–2022 der Besteuerung unterlagen, soweit sie nicht nach § 3 Nr. 41 EStG a. F. steuerfrei sind. Mithin werden nur insoweit Hinzurechnungsbeträge der maßgeblichen Vz als Hinzurechnungskorrekturvolumen erfasst, als nicht im selben Zeitraum bereits der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 41 EStG a. F. zugrunde lagen und somit – aus Sicht des Ziels der Vermeidung von Doppelbesteuerung – nicht mehr korrekturbedürftig sind. Die zeitliche Begrenzung der Norm auf in den Vz 2015–2022 berücksichtigte Hinzurechnungsbeträge erklärt sich durch die Vorschrift des § 3 Nr. 41 EStG a. F., die die Steuerbefreiung gewährte, wenn die Vorbelastung durch die Hinzurechnungsbesteuerung nicht weiter als 7 Vz in der Vergangenheit lag.^[1]

Soweit einer Gewinnausschüttung Hinzurechnungsbeträge aus Wirtschaftsjahren vor 2014 zugrunde liegen, soll ebenso wenig ein Kürzungsbetrag gebildet werden, wie nach altem Recht eine Freistellung gewährt worden wäre. Folglich soll die in § 21 Abs. 4 S. 4 AStG normierte Übergangsvorschrift die zeitliche Beschränkung der Vergangenheit jedenfalls insoweit aufrechterhalten, selbst wenn nach neuem Recht bewusst auf derartige zeitliche Beschränkungen verzichtet wird.^[2]

Rz. 65

Neben einem Systemwechsel bei der Technik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bringt die Reform der Hinzurechnungsbesteuerung auch eine Änderung beim Zeitpunkt der Hinzurechnung mit sich. Während nach altem Recht § 10 Abs. 2 S. 1 AStG a. F. einen Zufluss "nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres" der Zwischengesellschaft fingierte, ordnet § 10 Abs. 2 S. 1 AStG i. d. F. ATADUmsG einen Zufluss im Vz, "in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr" der Zwischengesellschaft endet, an. Durch diesen Wechsel des Zeitpunkts kann es einmalig zu einem Zufluss von Hinzurechnungsbeträgen für 2 Wirtschaftsjahre in einem Vz kommen (z. B. am 1.1.2022 für das Wirtschaftsjahr 2021 und am 31.12.2022 für das Wirtschaftsjahr 2022).^[3] Als Folge der geänderten Zuflussfiktion wird gem. § 21 Abs. 4 S. 4 AStG auch ein in Vz 2022 berücksichtigter Hinzurechnungsbetrag für das Wirtschaftsjahr 2021 in den Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens einbezogen.^[4] Da gem. § 21 Abs. 4 S. 4 ASTG nur nach altem Recht berücksichtigte Hinzurechnungsbeträge im Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens zum 31.12.2021 erfasst werden, wird ein in Vz 2022 nach neuem Recht berücksichtigter Hinzurechnungsbetrag nicht im Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens erfasst.

Praxis-Beispiel

Der Stpfl. X ist seit 2014 an der ausländischen Zwischengesellschaft Y in einem Drittstaat beteiligt. In den (kalendergleichen Wirtschaftsjahren 2014–2022) erwirtschaftete die Y stets Zwischeneinkünfte i. H. v. 500.000 EUR, die bei X stets vollumfänglich als Hinzurechnungsbetrag besteuert worden sind. Im Vz 2021 nahm die Y eine Gewinnausschüttung i. H. v. 200.000 EUR vor, für die in vollem Umfang die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG genutzt wurde.

Das Hinzurechnungskorrekturvolumen ergibt sich aus den in den Vz 2015–2022 nach § 10 Abs. 2 AStG i. d. F. vor dem ATADUmsG zugeflossenen Hinzurechnungsbeträgen. Da nach altem Recht der Zufluss stets nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs erfolgte (§ 10 Abs. 2 S. 1 AStG a. F.), sind dies die Hinzurechnungsbeträge für die Wirtschaftsjahre 2014 (zugeflossen am 1.1.2015) bis 2021 (zugeflossen am 1.1.2022). Die Gesamtsumme der erfassten Hinzurechnungsbeträge beläuft sich für diesen Zeitraum auf 3,5 Mio. EUR. Soweit allerdings die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 41 EStG genutzt wurde, ergibt sich kein Ansatz beim Hinzurechnungskorrekturvolumen. Im Ergebnis beträgt das Hinzurechnungskorrekturvolumen auf den 31.12.2021 somit 3,3 Mio. EUR. Soweit im Vz 2022 auch ein Hinzurechnungsbetrag für das Wirtschaftsjahr 2022 zugerechnet wird, weil nach neuem Recht die Hinzurechnung nicht mehr "nach Ablauf", sondern "mit Ablauf" des Wirtschaftsjahrs erfolgt, findet dieser Hinzurechnungsbetrag keine Berücksichtigung, weil er nicht nach § 10 Abs. 2 AStG i. d. F. vor dem ATADUmsG erfasst wurde.

Rz. 66

einstweilen frei

[1] Jahn, in BeckOK AStG, § 21 AStG Rz. 179.

[2] S. dazu BT-Drs. 9/28652, 60.

[3] Linn, IStR 2020, 77, 82.

[4] BT-Drs. 19/28652, 68.