Cloer/Hagemann, AStG § 7 AStG Beteiligung an ausländisch ... / 2.4 § 7 Abs. 1 S. 4 AStG Beteiligung über eine inländische Betriebsstätte

Rz. 391

Durch die Änderungen im Rahmen der ATAD-UmsG können erstmalig gem. § 7 Abs. 1 S. 4 AStG auch im Inland beschränkt Steuerpflichtige von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst werden. Beschränkt Steuerpflichtige sind Hinzurechnungssubjekt, soweit die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar einer inländischen Betriebsstätte des Stpfl. zuzuordnen ist, durch die eine Tätigkeit i. S. d. § 15 Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ausgeübt wird, § 7 Abs. 1 S. 4 AStG.

Rz. 392

Ob die ATAD die Einbeziehung beschränkt Stpfl. vorgibt, ist umstritten.^[1] Einige Stimmen in der Literatur lehnen die Erfassung beschränkt Stpfl. ab, da sich kein Steuervorteil aus der Zwischenschaltung ergebe^[2] und es weiterhin an einer Zuordnungsregelung hinsichtlich der Anteile an der ausländischen Gesellschaft zur inländischen Betriebsstätte fehleIm Ergebnis ist zu konstatieren, dass der Wortlaut der ATAD die Erfassung von beschränkt Stpfl. zulässt. Art. 7 Abs. 1 ATAD nimmt Bezug auf den "Stpfl.". Art. 1 Abs. 1 ATAD stellt lediglich auf die abstrakte Körperschaftsteuerpflicht ab und umfasst demnach auch die beschränkte Steuerpflicht.^[3] Auch unter Berücksichtigung des Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung (Durchbrechung der Abschirmwirkung der ausländischen Gesellschaft) ist es gerechtfertigt, beschränkt Steuerpflichtige im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung zu erfassen. Werden etwa Anteile an einer ausländischen Zwischengesellschaft über eine inländische Betriebsstätte bzw. inländische Personengesellschaft gehalten, würden etwaige Ausschüttungen der beschränkten Steuerpflicht unterliegen.

Rz. 393

§ 7 Abs. 1 S. 4 AStG erfasst sowohl beschränkt einkommensteuerpflichtige als auch beschränkt körperschaftsteuerpflichtige Personen nach innerstaatlichem Recht (§ 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG). Durch die Erfassung von natürlichen Personen geht der Gesetzgeber über die ATAD hinaus, da der persönliche Anwendungsbereich der ATAD auf Körperschaften begrenzt ist und nicht die Erfassung von natürlichen Personen vorschreibt.

Auch in DBA-Sachverhalten, wird der beschränkt Steuerpflichtige die Besteuerung unter Verweis auf das einschlägige DBA nicht verhindern können, da § 20 Abs. 1 AStG ein treaty-override für § 7 ff. AStG statuiert.^[4]

In Fällen der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung (§ 13 AStG) sowie der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung (§ 9 StAbwG) unterliegen beschränkt Stpfl. nicht der Hinzurechnungsbesteuerung.^[5]

Rz. 394

Inländische Betriebsstätte

§ 7 Abs. 1 S. 4 AStG setzt zunächst die Existenz einer inländischen Betriebsstätte voraus. Ob eine inländische Betriebsstätte vorliegt, ist unter Rekurs auf das nationale Recht, d. h. § 12 S. 1 AO zu bestimmen.^[6] Die Beteiligungen an einer inländischen Personengesellschaft vermittelt dem ausländischen Gesellschafter eine (anteilige) Betriebsstätte, sodass auch das Halten der Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft über eine inländische Personengesellschaft erfasst sein sollte.^[7]

Rz. 395

Originär gewerbliche Tätigkeit

Durch den Verweis auf § 15 Abs. 2 EStG wird ersichtlich, dass die Betriebsstätte eine originär gewerbliche Tätigkeit ausüben muss. Land- und forstwirtschaftliche sowie freiberufliche Betriebsstätten sollten somit nicht in den Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 S. 4 AStG fallen.^[8]

Wird die Beteiligung an der Zwischengesellschaft über eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gehalten, sollte § 7 Abs. 1 S. 4 AStG ebenfalls keine Anwendung finden, da keine originär gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG vorliegt.^[9]

Rz. 396

Zuordnung zur inländischen Betriebsstätte

Weiterhin muss die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft einer inländischen Betriebsstätte des (beschränkt) Stpfl. zuzuordnen sein.

Die Vorschrift lässt offen, auf welchen Zuordnungsmaßstab für Zwecke der Zuordnung der Anteile an der ausländischen Gesellschaft zur inländischen Betriebsstätte abzustellen ist. Auch die ATAD schweigt zur Frage des Zuordnungsmaßstabs zur inländischen Betriebsstätte.^[10]

In Frage kommt hier

• die (zivil-)rechtliche Zuordnung zum Gesamthandsvermögen oder
• die Zuordnung nach dem Veranlassungsprinzip oder
• die funktionale Zuordnung i. S.d abkommensrechtlichen Betriebsstättenvorbehalts.^[11]

Rz. 397

Die Zuordnung sollte sich nach dem Veranlassungsprinzip richten.^[12] Dies ergibt sich aus dem Telos der Hinzurechnungsbesteuerung: Die Hinzurechnungsbesteuerung soll verhindern, dass Gewinne durch die Gründung einer Gesellschaft im niedrig besteuerten Ausland der Besteuerung entzogen werden. Dies setzt denklogisch voraus, dass im Falle einer tatsächlichen Ausschüttung der ausländischen Gesellschaft, die Ausschüttung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland erfasst werden. Ansonsten liegt bereits dem Grunde nach kein "Entzug" der Gewinne der deutschen Besteuerung vor. Die Ausschüttungen werden von der beschränkten Steuerpflicht erfasst, wenn die Beteiligung nach innerstaatlichem Recht gem. dem Veranl...