Cloer/Hagemann, AStG § 8 AStG Einkünfte von Zwischengese ... / 2 Definitionen der Zwischeneinkünfte (Abs. 1)

Rz. 100

§ 8 Abs. 1 AStG normiert den sachlichen Tatbestand der Hinzurechnungsbesteuerung.^[1] Anknüpfend an die Gesetzesformulierung in § 7 Abs. 1 AStG definiert § 8 Abs. 1 AStG die "Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist". Der Norm kommt damit ganz zentrale Bedeutung im System der §§ 7ff. AStG zu.^[2] Derlei "Zwischeneinkünfte" liegen vor, wenn 2 Tatbestandsvoraussetzungen – kumulativ – erfüllt sind, namentlich muss es sich 1) um Einkünfte handeln, die nicht vom nachfolgenden Katalog des § 8 Abs. 1 AStG erfasst werden (aktive Einkünfte bzw. Einkünfte aus aktivem Erwerb) und 2) müssen diese Einkünfte – d. h. speziell die nicht-aktiven bzw. passiven Einkünfte, losgelöst von der durchschnittlichen Steuerbelastung der Gesellschaft insgesamt (s. noch Rz. 426) – einer niedrigen Besteuerung i. S. v. § 8 Abs. 5 AStG unterliegen.^[3]

Rz. 101

Die § 8 Abs. 2-4 AStG haben mit dem Vorliegen der Zwischeneinkünfte m. E. nur scheinbar etwas zu tun. Zwar lässt der Wortlaut der Norm vermuten, es werde eine Ausnahme vom Tatbestand der Zwischeneinkünfte geschaffen. Tatsächlich handelt es sich jedoch um eine Ausnahme auf Rechtsfolgenebene (s. Rz. 355), d. h. trotz Vorliegens von Zwischeneinkünften unterbleibt die Hinzurechnung.

Rz. 102

Für Zwecke der objektiven Beweislast gelten im Kontext des § 8 Abs. 1 AStG die allgemeinen Grundsätze.^[4] Das es sich bei der Hinzurechnungsbesteuerung um eine steuererhöhende Maßnahme handelt, trägt die Finanzverwaltung die objektive Beweis- und Feststellungslast für das Vorliegen von Zwischeneinkünften i. S. v. § 8 AStG.^[5] Die Verwaltungsauffassung, der Stpfl. trage die Feststellungslast für das Vorliegen aktiver Einkünfte^[6], geht daher zu weit. Den Stpfl. treffen gem. § 90 Abs. 2 AO erhöhte Mitwirkungspflichten. Ihm obliegt zudem die objektive Beweislast im Fall etwaiger Rückausnahmen innerhalb der Aktivtatbestände, mit denen er – in Abweichung von einer durch die Finanzbehörde darzulegenden Ausnahme^[7] – das Vorliegen aktiver Einkünfte geltend macht.^[8] Die objektive Beweislast obliegt auch dann dem Stpfl., wenn die Aktivtatbestände ihm den Nachweis auferlegen.^[9]

Rz. 103–104

einstweilen frei

[1] Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz. 11; Mann, in BeckOK AStG, § 8 AStG Rz. 2.

[2] Altenburg, in Greil/Hummel, AStG, 2024, § 8 AStG Rz. 1: Herzstück.

[3] AEAStG RZ. 316.

[4] AEAStG Rz. 326; Reiche, in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl. 2016, § 8 AStG Rz. 8.

[5] Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz. 27.

[6] AEAStG Rz. 326.

[7] So z. B. Böhmer/Schewe/Schlücke, FR 2020, 164, 168.

[8] AEAStG Rz. 406.

[9] Reiche, in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl. 2016, § 8 AStG Rz. 8.

2.1 Systematik des Aktivkatalogs

2.1.1 Von § 8 Abs. 1 AStG erfasste Einkünfte

Rz. 105

§ 8 Abs. 1 AStG stellt auf "Einkünfte" ab und meint damit grds. solche i. S. v. § 2 Abs. 1 EStG.^[1] Im Einklang mit ihrem Zweck soll die Norm folglich nur dort eingreifen, wo auch bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen steuerbare Einkünfte vorgelegen hätten.^[2] Die Anwendung des § 8 Abs. 1 AStG erfolgt dann zwar grds. losgelöst von der Einkunftsart i. S. v. § 2 Abs. 1 EStG.^[3] Da jedoch gem. § 10 Abs. 3 S. 2 AStG (auf Rechtsfolgenebene) alle Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind (s. § 10 AStG Rz. 281), ist eine fehlende Steuerbarkeit in Ermangelung einer außerbetrieblichen Sphäre von Kapitalgesellschaften^[4] weitgehend ausgeschlossen, jedenfalls sind private Veräußerungsgeschäfte außerhalb von Spekulationsfristen undenkbar.^[5] Irrelevant ist grds. auch der Ort der Tätigkeitsausübung.^[6]

Rz. 106

Die Einkünfte müssen solche der ausländischen Gesellschaft sein, d. h. dieser zugerechnet werden. Diese steuerliche Zurechnung richtet sich nach den allg. ertragsteuerlichen Grundsätzen, d. h. die zugrunde liegende Tätigkeit muss für Rechnung der Gesellschaft ausgeübt werden.^[7] Eine Einkünfteerzielung durch die ausländische Gesellschaft kann auch bei Auslagerung der zugrundeliegenden Tätigkeit gegeben sein.^[8] Die Zurechnung nach ausländischem Recht ist irrelevant und zwar auch dann, wenn im Ausland eine ausländische Gesellschaft im Ausland infolge einer Gruppenbesteuerung nicht Steuersubjekt ist.^[9]

Rz. 107

Erzielt eine ausländische Gesellschaft ihre Einkünfte vermittels einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, richtet sich die Einordnung der Einkünfte unter den Katalog des § 8 Abs. 1 AStG nach den Tätigkeiten und Rechtsverhältnissen auf Ebene der Mitunternehmerschaft.^[10] Dies gilt auch für den Bereich der Sonderbetriebseinnahmen,^[11] wobei eine Aufteilung geboten sein kann, z. B. wenn Sondervergütungen mit mehr als einer Tätigkeit i. S. v. § 8 Abs. 1 AStG zusammenhängen.^[12]

Praxis-Beispiel

Die ausländische Gesellschaft Y-Ltd. ist Mitunternehmerin der Z-LP. Die Z-LP unterhält zwei Geschäftsbereiche, einmal eine Produktionstätigkeit und andererseits eine Lizenzverwertung (Einkauf von Rechten und Lizenzierung im Konzern). Die Y-Ltd. gibt der Z-LP ein Darlehen, welches diese je zur Hälfte für die Finanzierung ihrer bei...