Cloer/Hagemann, AStG § 8 AStG Einkünfte von Zwischengese ... / 2.6 Dienstleistungen (Abs. 1 Nr. 5)

2.6.1 Sachlicher Anwendungsbereich

Rz. 195

Gem. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG stellt auch die Erbringung von "Dienstleistungen" eine aktive Tätigkeit dar. Ebenso wie in § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG wird dieser Grundsatz von zwei Ausnahmen flankiert, von denen aber – insoweit anders als in § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG – nur eine mit einer Rückausnahme verknüpft ist. Dienstleistungen sind entgeltliche Tätigkeiten jeder Art zur Befriedigung fremder Bedürfnisse.^[1] Es wird eine persönliche Leistung geschuldet, nicht (zwingend)^[2] aber ein Erfolg.^[3] Der Dienstleistungsbegriff ist umfassend^[4] und erstreckt sich neben gewerblichen, technischen, kulturellen oder freiberuflichen auch auf die Tätigkeit als Makler oder Handelsvertreter sowie auf Finanzdienstleistungen.^[5] Die Leistungserbringung muss gegenüber einem Auftraggeber erfolgen, weshalb die Verwaltung fremden Vermögens, nicht aber die Verwaltung eigenen Vermögens, Dienstleistung i. S. v. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG ist.^[6] Konzerninterne Leistungen im Interesse der Muttergesellschaft sind keine Dienstleistungen an deren Tochtergesellschaft, sondern ein etwaiges Entgelt ist vGA.^[7]

Rz. 196

Die Auslegung des Begriffs "Dienstleistung" hat auch die übrigen Aktivtatbestände des § 8 Abs. 1 AStG in den Blick zu nehmen. Relevant wird dies insbesondere^[8] mit Blick auf Dienstleistungen im Finanzbereich.^[9] Es stellt sich vor diesem Hintergrund die Frage, ob auf Finanzdienstleistungen neben § 8 Abs. 1 Nr. 3 hilfsweise auch § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG angewendet werden kann. Dies wird von der Verwaltung verneint^[10], im Schrifttum aber überwiegend bejaht.^[11] Nach Rechtsprechung des BFH fallen Finanzdienstleistungen grds. unter den allgemeinen Dienstleistungsbegriff.^[12] Es wäre aber kaum nachvollziehbar, wenn man dem Gesetzgeber unterstellte, für Finanzdienstleistungen zwei potenziell anwendbare Aktivtatbestände normiert haben zu wollen. Im Ergebnis überzeugend ist daher m. E. die Verwaltungsauffassung. Ob sie auch methodisch richtig ist, ist damit noch nicht gesagt. Anerkennt man den Grundsatz der Idealkonkurrenz der Aktivtatbestände (s. Rz. 119), so spricht methodisch viel dafür, bei Fehlen einer Konkurrenzregel, wie sie das Gesetz teilweise enthält (s. Rz. 120), sämtliche einschlägigen Vorschriften für anwendbar zu halten.^[13] Andererseits steht die Idealkonkurrenz dem Vorliegen einer lex specialis nicht entgegen.^[14] Eine solche wird man im Verhältnis von Finanzdienstleistungen (lex specialis) zu Dienstleistungen (lex generalis) zwanglos bejahen können und müssen, weshalb im Ergebnis mit der Verwaltung § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG auf Finanzdienstleistungen nicht anwendbar ist. Für eine solche Auslegung streitet auch der Passivkatalog der ATAD, der Einkünfte aus "finanziellen Tätigkeiten" stets als passiv behandelt (Art. 7 Abs. 2 Buchst. a v) ATAD). Die Überlassung von Kapital stellt nach Rechtsprechung des BFH jedenfalls keinen Unterfall der Dienstleistung, sondern ein Aliud dar.^[15]

Rz. 197

Auch im Hinblick auf die Dienstleistungserbringung ist die funktionale Betrachtungsweise zu beachten (s. Rz. 118). Viele Aktivtatbestände weisen Dienstleistungselemente auf.^[16] Es stellt sich bei gemischter Leistung die Frage, ob die Tätigkeiten zusammengehören und auf welcher Tätigkeit das Schwergewicht liegt. Gewerbliche Dienstleistungen (z. B. Transport) können Nebenleistung einer Produktions- (Nr. 2) oder Handelstätigkeit sein (Nr. 4). Eine Zuordnung der Dienstleistung zu anderen Aktivtatbeständen kann bei vorbereitenden Dienstleistungen gegeben sein.^[17] Kein funktionaler Zusammenhang besteht dagegen für die Dienstleistungserbringung im Konzern mit einer Holding- oder Finanzierungstätigkeit.^[18]

Rz. 198–199

einstweilen frei

[1] BFH v. 18.12.2019, I R 59/17, BFH/NV 2020, 1312, BStBl II 2021, 270.

[2] Zu Recht differenzierend mit Blick auf Werkverträge i. S. v. § 631 BGB, die eine Dienstleistung i. S. v. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG darstellen können Reiche, in Haase, AStG/DBA, § 8 AStG Rz. 50.

[3] Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B/S, Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz. 172.1.

[4] AEAStG Rz. 370.

[5] Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8 AStG Rz. 152.

[6] Schwarz, IStR 2012, 861, 863; Reiche, in Haase, AStG/DBA, § 8 AStG Rz. 50; Haun/Solowjeff/Capek/Rödiger, in H/K/G/R, Außensteuerrecht, § 8 Abs. 1 AStG Rz. 296ff.

[7] BFH v. 29.8.1984, I R 68/81, Haufe-Index 426069, BStBl II 1985, 120; s. auch Oppel, in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl. 2023, Rz. 13.122: Dienstleistung, wenn im Interesse der Tochtergesellschaft.

[8] S. auch Mann, in BeckOK AStG, § 8 AStG Rz. 348 mit Hinweis auf einen Vorrang des § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. c AStG für Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Sachen.

[9] S. auch Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8 AStG Rz. 155.

[10] AEAStG Rz. 328; zustimmend Fuhrmann/Geurts, in F/G u. a., AStG, 4. Aufl. 2023, § 8 AStG Rz. 166; Mann, in BeckOK AStG, § 8 AStG Rz. 348.

[11] Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B/S, Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz. 178; Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8 AStG Rz. 155; Oppel, in S...