Der rückwirkende Entfall eines Grundstücks aus dem gewer ... / 3. Grundstücke eines gewerblichen Grundstückshandels als schädliches Verwaltungsvermögen bei (zwischenzeitlicher) Vermietung

Gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG gehören Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten zum nicht begünstigten Verwaltungsvermögen. Eine schädliche Nutzungsüberlassung an Dritte ist lediglich dann nicht anzunehmen, wenn eine der Rückausnahmen der enumerativen Aufzählung des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. a bis f ErbStG vorliegen, also bspw. Überlassungen bei Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung im Ganzen, konzerninterner Überlassung, Wohnungsunternehmen, Absatzverpachtungen und LuF-Überlassungen.

Bei der ggf. auch nur zwischenzeitlichen Vermietung eines zum gewerblichen Grundstückshandel gehörenden Grundstücks ist zunächst keine der Rückausnahmen einschlägig, so dass zu überlegen ist, ob die Grundvoraussetzung "Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke" nicht ggf. i.R. einer teleologischen Auslegung zu reduzieren wäre.

Diesem Gedanken folgt Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, 91. EL, § 13b Rz. 90, und sieht den Gesetzeswortlaut einschränkend als zur Nutzung überlassene Grundstücke nur solche, die sich im Anlagevermögen des übertragenen Rechtsträgers befinden, da nur solche Grundstücke zur Fruchtziehung durch Nutzungsüberlassung bestimmt seien, während die dem Umlaufvermögen zuzuordnenden Grundstücke regelmäßig zur Veräußerung gedacht seien. Bei Unternehmen, die mit Grundstücken handeln und die hierzu vorgesehenen Grundstücke kurzfristig an Dritte zur Nutzung überlassen, seien diese Grundstücke kein Verwaltungsvermögen, wobei ein Indiz für eine Zuordnung zum Umlaufvermögen die weitere Tätigkeit des Unternehmens ebenso wie die kurze Laufzeit des Nutzungsvertrags/Mietvertrags sein könne.

Weder in den Richtlinien noch in den Hinweisen und der Rspr. finden sich zur Nutzungsüberlassung eines zum gewerblichen Grundstückshandel gehörenden Grundstücks eindeutige Aussagen. Das FG Köln hat mit Urt. v. 10.6.2021 – 7 K 2718/20, EFG 2021, 1831 = ErbStB 2021, 324 [Knittel], Rev. eingelegt, Az. d. BFH: II R 27/21, aktuell entschieden, dass unter den Begriff "Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile" i.S.v. § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG grundsätzlich auch solche Grundstücksteile fallen, die i.R. eines (ertragsteuerlich) originären gewerblichen Geschäftsbetriebes zusammen mit weiteren gewerblichen Leistungen (Betrieb eines Parkhauses) überlassen werden, da der Gesetzgeber nur unter engen Voraussetzungen die Nutzungsüberlassung von Grundstücken an Dritte als verwaltungsvermögensunschädlich ansieht. In dieser restriktiven Auslegung kam das FG Köln zu dem Schluss, dass die vorübergehende Vermietung von Parkplätzen i.R. eines Parkhausbetriebes zu Verwaltungsvermögen i.S.d. § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG führe.

Dementsprechend kann auch eine zeitlich begrenzte, nur der Verkaufsvorbereitung dienende Vermietung eines ehemals betrieblich genutzten Grundstücks zum Verwaltungsvermögen führen, so Korezkij in BeckOK/ErbStG, 15. Ed., § 13b Rz. 122.

Im Beispielsfall ist dementsprechend unabhängig von allen ertragsteuerlichen Erwägungen auch bei i.R.d. gewerblichen Grundstückhandels nur kurzfristigen Vermietungen von zumindest weniger als fünf Jahren, die bei entspr. kurzer Haltedauer dort zur Erfassung einer Veräußerung als Zählobjekt führen, erbschaftsteuerrechtlich von einer schädlichen Nutzungsüberlassung an Dritte auszugehen. Die Qualifizierung als Umlaufvermögen ändert entgegen der bei betriebswirtschaftlicher Betrachtung nachvollziehbaren Auffassung von Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, 91. EL, § 13b Rz. 90, bei grammatikalischer und (wohl auch) teleologischer Gesetzesauslegung nichts an der schädlichen Vermietung. Hier gilt es zu berücksichtigen, dass im Erbschaftsteuerrecht andere zeitliche Maßstäbe anzulegen sind als in der ertragsteuerlichen Betrachtung des gewerblichen Grundstückhandels und zudem eine isolierte Einstufung zum Bewertungsstichtag stattzufinden hat.

Beraterhinweis Somit trifft den Stpfl. bei Grundstücken, die trotz mehrjähriger Vermietung vor der Veräußerung noch als Zählobjekt beim gewerblichen Grundstückhandel erfasst werden, eine doppelte Benachteiligung, die jedoch vom Gesetzgeber größtenteils gewollt ist, wenngleich fraglich erscheint, ob dieses Rechtsinstitut in den schenkungsteuerlichen Fokus der Legislative überhaupt auch nur annähernd Eingang gefunden hat. Einerseits wird das Grundstück für ertragsteuerliche Zwecke als Umlaufvermögen eines Gewerbebetriebs behandelt, andererseits erbschaftsteuerlich als Dritten zur Nutzung überlassenes Grundstück, was gewissermaßen Anlagevermögen indiziert, worauf auch Geck nicht völlig widerlegbar seine Einschränkung des Gesetzeswortlautes auf Anlagevermögen stützen dürfte.