Die Änderungen bei der Option zur Körperschaftsteuer (§ 1a KStG) durch das Wachstumschancengesetz (GmbHStB 2024, Heft 6, S. 186)

Punktuelle Verbesserungen des Optionsmodells

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. Jens Herkens^[*]

Die freiwillige Besteuerung einer Personengesellschaft als Kapitalgesellschaft durch die Option nach § 1a KStG wurde durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts v. 25.6.2021 (KöMoG) eingeführt. Diese Möglichkeit wird bisher relativ wenig genutzt. Dies liegt wohl auch daran, dass viele steuerrechtliche Hürden einen Besteuerungswechsel behindern. Der Gesetzgeber hat einige dieser Hürden mit dem Wachstumschancengesetz v. 27.3.2024 abgebaut. Der folgende Beitrag stellt die gesetzlichen Änderungen dar und zeigt an konkreten Beispielen deren Auswirkungen.

[*] Der Autor ist beim Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Aachen tätig. In dem Beitrag stellt er seine persönliche Auffassung dar.

I. Überblick zur Körperschaftsteueroption und den Änderungen durch das Wachstumschancengesetz

Seit dem 1.1.2022 können Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften wie eine Kapitalgesellschaft besteuert werden (Einführung des § 1a KStG durch das KöMoG^[1]), indem diese dazu auf Antrag optieren (§ 1a Abs. 1 KStG). Dann unterliegen diese Personengesellschaften als "optierende Gesellschaften" der Körperschaftsteuer (KSt) und deren Gesellschafter werden wie Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft behandelt (§ 1a Abs. 1 S. 1 KStG).^[2]

Der durch die Option ausgelöste Besteuerungswechsel wird durch § 1a Abs. 2 KStG wie ein Formwechsel nach § 25 UmwStG behandelt (fiktive Einbringung der Mitunternehmeranteile an der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft). Die laufende Besteuerung der Personengesellschaft (optierende Gesellschaft) als Subjekt der KSt ist weitgehend der Besteuerung einer "echten" Kapitalgesellschaft angenähert. Die optierende Gesellschaft kann durch "Rückoption" (§ 1a Abs. 4 KStG) wieder zur "regulären" Besteuerung als Personengesellschaft zurück wechseln.

Durch das Wachstumschancengesetz v. 27.3.2024^[3] wurden u.a. die Voraussetzungen und Wirkungen der optionale Besteuerung nach § 1a KStG in folgenden Punkten geändert:

• GbR können erstmals zur KSt optieren, sofern diese im Gesellschaftsregister (als "eGbR") eingetragen sind (dazu unter II.);
• neu gegründete Personengesellschaften können bereits mit Wirkung ab dem Gründungszeitpunkt optieren (dazu unter III.);
• ein steuerneutraler Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft ist durch eine zeitgleiche Option zur KSt nunmehr möglich (dazu unter IV.);
• bei der Option einer GmbH & Co. KG können die Anteile der Komplementär-GmbH zurückbehalten werden, ohne die Steuerneutralität des fiktiv eingebrachten Vermögens zu gefährden (dazu unter V.)
• fiktive Gewinnausschüttungen werden bei optierenden Gesellschaften erst dann angenommen, wenn Gewinnanteile entnommen werden (dazu unter VI.).

Die neue Rechtslage ist ab dem VZ 2024 anzuwenden, da die Gesetzesänderungen insoweit ab dem Tag nach der Gesetzesverkündung am 27.3.2024 gelten.^[4]

[1] Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts v. 25.6.2021 (BGBl. I 2021, 2050).

[2] Dazu ausführlich: Herkens, GmbH-StB 2021, 315; Herkens, GmbH-StB 2021, 356; Herkens, GmbH-StB 2022, 123.

[3] Art. 18 des Gesetzes zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness vom 27.3.2024, BGBl. I 2024 Nr. 108 (Wachstumschancengesetz).

[4] Art. 35 Abs. 1 Wachstumschancengesetz, vgl. Bergan/Lätsch, DStR 2024, 705 (719).

II. Option einer eGbR zur KSt

Nach bisherigem Recht (§ 1a Abs. 1 S. 1 KStG a.F.) konnten nur Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften zur KSt optieren. Damit waren u.a. Gesellschaften bürgerlichen Rechts von der Option ausgeschlossen.

Durch das MoPeG^[5] wurde u.a. das Recht der Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) umfassend reformiert (§§ 705 bis 740c BGB n.F.). Rechtsfähige GbR haben seit dem 1.1.2024 die Möglichkeit, sich in ein "Gesellschaftsregister" (§§ 707–707d BGB n.F.) eintragen zu lassen, welches von den Rechtswirkungen mit dem Handelsregister vergleichbar ist. Die im Gesellschaftsregister eingetragene GbR muss dann den Namenszusatz "eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts" oder "eGbR" führen (§ 707a Abs. 2 S. 1 BGB n.F.).

Die eGbR wurde mit Wirkung ab dem 1.1.2024

• als verschmelzungsfähiger Rechtsträger in § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG n.F.^[6] und
• als Formwechselsubjekt in § 191 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UmwG n.F.^[7]

aufgenommen. Damit ist bei der eGbR z.B. ein Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft möglich. Steuerrechtlich kann dies nach §§ 25, 20 UmwStG zum Buchwert erfolgen, sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind.

Durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz^[8] wurde dazu auch der sachliche Anwendungsbereich des Umwandlungssteuerrechts für Verschmelzungen, Aufspaltungen und Abspaltungen nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG

• von (bisher) "Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften"
• auf (neu) "Personengesellschaften"

ausgeweitet. Nunmehr ist auch die eGbR von der gesetzlichen Formulierung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG erfasst.

Daran anknüpfend wird durch das Wachstumschancengesetz auch der fiktive Formwechsel nach § 1a Abs. 1, 2 KStG für eine eG...