Die Aufteilung des gemeinen Werts und die Zurechnung des ... / b) Die Aufteilung des Gesamthandsvermögens

Nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 lit. a BewG sind die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz dem jeweiligen Gesellschafter vorweg zuzurechnen. Zum Kapitalkonto zählen neben dem Festkapital (regelmäßig das sog. Kapitalkonto I) auch der Anteil an einer gesamthänderischen Rücklage und die variablen Kapitalkonten, soweit es sich dabei ertragsteuerrechtlich um Eigenkapital der Gesellschaft handelt (regelmäßig das sog. Kapitalkonto II), R B 97.4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStR 2019.

Aus Sicht der Finanzverwaltung kommt es für das Vorliegen eines (Eigen-)Kapitalkontos schwerpunktmäßig darauf an, ob auf dem jeweiligen Konto auch Verluste gebucht werden (BMF v. 11.7.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001, BStBl. I 2011, 713 unter Rz. 2). Auch nach Auffassung des BFH kommt der Buchung von Verlusten eine entscheidende Indizfunktion für die Qualifikation als (Eigen-)Kapitalkonto zu. Dies ergibt sich z.B. aus einer Entscheidung aus dem Jahr 1993, wonach die Buchung von Verlusten "entscheidend für den Eigenkapital-Charakter" ist (BFH v. 3.11.1993 – II R 96/91, BStBl. II 1994, 88). Grundsätzlich ist es auch irrelevant, ob das Kapitalkonto des Gesellschafters in der Gesamthandsbilanz positiv (passivisch) oder negativ (aktivisch) ist (Fehrenbacher in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, 114. EL 7/2021, § 97 BewG Rz. 56.1; Dötsch in Stenger/Loose, BewG, 156. EL 9/2021, § 97 BewG Rz. 1518).

Beraterhinweis Nur bei Kommanditisten, die ihre Kommanditeinlage vollständig erbracht haben und nicht nachschusspflichtig sind, ist nach Ansicht der Finanzverwaltung für den Fall, dass sich auch aufgrund einer Hinzurechnung des verbleibenden Wertes nach dem für die Gesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 lit. b BewG) kein positiver Wert des Anteils am Gesamthandsvermögen ergibt, kein negativer Anteil am Gesamthandsvermögen anzusetzen; der Anteil am Gesamthandsvermögen soll dann 0 EUR betragen (R B 97.5 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2019).

Der verbleibende Wert ist nach dem für die Gesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 lit. b BewG). Auch dieser Restbetrag (sog. "Unterschiedsbetrag") muss nicht stets positiv, sondern kann im Einzelfall auch negativ sein (Fehrenbacher in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, 114. EL 7/2021, § 97 BewG Rz. 56.3; Dötsch in Stenger/Loose, BewG, 156. EL 9/2021, § 97 BewG Rz. 1690 Bsp. 1).