Die umsatzsteuerliche Behandlung der Ausgabe und (Nicht- ... / 3. Vermittlungstätigkeit des Gutscheinportals

Damit ein Umsatz der Umsatzsteuer unterworfen werden kann, muss dieser steuerbar gem. § 1 Abs. 1 UStG und mangels Steuerbefreiung gem. § 4 UStG steuerpflichtig sein. Voraussetzung der Steuerbarkeit ist insbesondere der Leistungsaustausch, welcher sich dadurch auszeichnet, dass der Unternehmer eine Leistung an einen bestimmbaren Leistungsempfänger ausführt und dafür aufgrund eines Rechtsverhältnisses eine bewertbare Gegenleistung beanspruchen kann^[12]. Und genau um die Bestimmbarkeit des Leistungsempfängers geht es auch im vorliegenden Fall. Das FG hat diese Frage in Abhängigkeit des Vorliegens eines Erlebnis- bzw. Wertgutscheins beantwortet, was nicht zu überzeugen vermag. Vielmehr ist die Frage einheitlich damit zu beantworten, dass der Leistungsempfänger der Vermittlungsleistung sowohl bei den Erlebnis- als auch den Wertgutscheinen im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins noch nicht eindeutig bestimmbar ist. Es wird anschaulicher, wenn man sich folgendes Beispiel vor Augen führt: Der Kläger gibt ausschließlich Gutscheine für Segway-Fahrten aus, hat jedoch 22 Erlebnispartner, welche diese Fahrten anbieten. Auch in diesem Beispiel kann ein konkreter Leistungsempfänger, trotz des bestimmten Erlebnisses, bei Ausgabe des Gutscheins nicht ermittelt werden, da der Gutscheinerwerber zwischen all diesen Erlebnispartnern auswählen kann.

Es fehlt jedoch nicht nur am konkret bestimmbaren Leistungsempfänger sondern ebenso an der Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne an sich, welche im Umsatzsteuerrecht wie folgt definiert wird: "Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechtes ist die willentliche Zuwendung des wirtschaftlichen Vorteils eines konkreten, verkehrsfähigen Wirtschaftsgutes (einschließlich der Nutzung von Gütern) an einen bestimmten individualisierbaren Empfänger, deren wirtschaftliche Bedeutung sich nicht in einer Entgeltsentrichtung (z.B. einer Geldzahlung) oder Rückgängigmachung einer Leistung erschöpft. [...]"^[13]. Mit Ausgabe des Gutscheins liegt noch kein wirtschaftlicher Vorteil vor, da sich dieser erst mit Einlösung beim Erlebnispartner materialisiert und vorher lediglich die Möglichkeit einer (umsatzsteuerlichen) Leistung besteht. Denn selbst unter der Annahme, dass der Erlebnispartner im "Innenverhältnis" (zwischen Kläger und Erlebnispartner) bestimmbar wäre, weil z.B. das auf einem Erlebnisgutschein bezeichnet Erlebnis nur durch einen Erlebnispartner angeboten wird, liegt im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins kein wirtschaftlicher Vorteil für den Erlebnispartner vor. Solange dem Endkunden (Gutscheinerwerber) der Erlebnispartner nicht bekannt ist, kann noch keine Vermittlungsleistung erbracht sein.

Ausgehend von der Definition einer Vermittlungsleistung liegt im Zeitpunkt der Ausgabe des Erlebnisgutscheins eine solche nicht vor, da es zunächst an einer zweiten Person, welcher ein Umsatz vermittelt wird, fehlt. Eine Vermittlungsleistung liegt vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen^[14].. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln. All diese aufgeführten Merkmale sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt.

Mangels originärer Vermittlungsleistung bleibt kein Raum für eine Änderung der Bemessungsgrundlage gem. § 17 Abs. 1 UStG bei Verfall des Gutscheins. Liegt bereits im Zeitpunkt der Ausgabe des Erlebnisgutscheins keine Vermittlungsleistung vor, ist diese erst recht im Zeitpunkt des Verfalls des Gutscheins denkunlogisch. Sobald der Gutschein verfällt, steht unstrittig fest, dass dem (nicht konkret bestimmbaren) Erlebnispartner zu keinem Zeitpunkt ein wirtschaftlicher Vorteil verschafft wird. Durch die Nichteinlösung des Gutscheins erlangt der Endkunde zu keinem Zeitpunkt Kenntnis vom Erlebnispartner und diesem wird zu keinem Zeitpunkt ein Kunde vermittelt.

[12] Birkenfeld in Hartmann/Metzenmacher, UStG, 6. Lfg. 2024, Grundriss der Umsatzsteuer in Deutschland; Peltner in BeckOK UStG, § 1 Rz. 67, 69; Robisch in Bunjes, UStG § 1 Rz. 8; Hartman in Musil/Weber-Grellet, § 1 UStG Rz. 31.

[13] Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG-Kommentar, 210. Lfg., 6/2024, 3. Definition, § 1 Rz. 355.

[14] EuGH, Urt. v. 13.12.2001 – C-235/00, UR 2002, 84 Rz. 35, 39; EuGH, Urt. v. 21.6.2007 – C-453/05, UR 2007, 617 Rz. 23, 28; BFH v. 8.9.2011 – V R 42/10, UR 2012, 153 Rz. 19.