Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1 Allgemeines

Tz. 1

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 5 UmwStG enthält in Ergänzung zu § 4 UmwStG Sonderregelungen zur Ermittlung des iRd einheitlichen und gesonderten Feststellung auf die MU aufzuteilenden Übernahmegewinns/-verlusts der Pers-Ges. Im Übernahmegewinn/-verlust werden die offenen Rücklagen der übertragenden Kö als Einnahmen bei den MU der Pers-Ges (früher AE der Kö) erfasst. Vor In-Kraft-Treten des StSenkG wurde damit die in §§ 3-8 und 10 UmwStG aF geregelte Sonderform des Anrechnungsverfahrens in Gang gesetzt. Hierzu s Vor § 3 UmwStG nF Tz 1 ff. Nach In-Kraft-Treten des StSenkG regeln die §§ 3-8 und 10 UmwStG nF eine Sonderform der Dividendenbesteuerung. Hierzu s Vor § 3 UmwStG nF Tz 5 ff.

Der Übernahmegewinn/-verlust ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag, um den sich das BV der übernehmenden Pers-Ges erhöht bzw verringert aus dem BV-Zugang infolge der Verschmelzung (Vergleichsgröße I) und der BV-Verringerung wegen des Wegfalls der Beteiligung der Pers-Ges an der übertragenden Kö (Vergleichsgröße II). Der Wortlaut des § 4 Abs 4 S 1 UmwStG, der den Übernahmegewinn/-verlust (1. Stufe) definiert, unterstellt, dass die übernehmende Pers-Ges zu 100% an der übertragenden Kap-Ges beteiligt ist. Die übernehmende Pers-Ges kann vor der Umwandlung selbst Anteile an der übertragenden Kap-Ges im Gesamthands- oder Sonder-BV gehalten haben, muss es jedoch nicht. Oft ist die übernehmende Pers-Ges nicht oder nicht zu 100% an der übertragenden Kap-Ges beteiligt. In den Fällen der Verschmelzung durch Neugründung (s § 2 Nr 2 UmwG) oder in den Fällen des Formwechsels (s § 14 UmwStG) kann die Übernehmerin nicht an der Übertragerin beteiligt sein. Nur in den Fällen der Verschmelzung durch Aufnahme (s § 2 Nr 1 UmwG) kann die Übernehmerin an der Übertragerin beteiligt sein. Ebenfalls hierzu s Tz 8.

Der von dem Gesetzgeber in § 4 Abs 4 S 1 UmwStG geregelte Grundfall stellt in der Praxis daher eher den Ausnahmefall dar. Ebenfalls hierzu s Tz 3.

§ 5 UmwStG regelt für den Fall, dass die übernehmende Pers-Ges nicht oder nicht zu 100% an der übertragenden Kap-Ges beteiligt ist, ergänzend, dass die in seinen Abs 2-4 genannten stverhafteten Anteile, die von den Gesellschaftern der Pers-Ges gehalten werden, der Pers-Ges für Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts zuzurechnen sind. Auch für die in § 5 Abs 2-4 UmwStG genannten Anteile ist ein Übernahmeergebnis nach § 4 Abs 4 und 5 UmwStG nF zu ermitteln.

Für den Fall, in dem der übernehmenden Pers-Ges bzw den in § 5 Abs 2-4 UmwStG genannten Gesellschaftern der Pers-Ges nicht 100% der Anteile an der übertragenden Kap-Ges gehören, enthält § 4 Abs 4 S 3 UmwStG eine Sonderregelung. Hierzu s § 4 UmwStG nF Tz 46 ff.

Tz. 2

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

§ 5 UmwStG enthält folgende Regelungen:

a)	Nach § 5 Abs 1 UmwStG gelten Anteile an der übertragenden Kö, die die übernehmende Pers-Ges nach dem stlichen Übertragungsstichtag angeschafft hat, als bereits zum stlichen Übertragungsstichtag angeschafft.
b)	Nach § 5 Abs 2-4 UmwStG gelten die dort genannten (nicht von der Pers-Ges erworbenen und nicht im Sonder-BV der Pers-Ges befindlichen) Anteile, die die MU an der übertragenden Kö halten, zwecks Ermittlung des Übernahmegewinns/-verlusts als zum stlichen Übertragungsstichtag in das BV der Pers-Ges eingelegt bzw überführt (Überführungs- und Einlagefiktion).

Davon betroffen sind

•	im PV gehaltene Beteiligungen iSd § 17 EStG mit Ausnahme der in § 5 Abs 2 S 2 UmwStG genannten Beteiligungen iSd § 17 Abs 2 S 4 EStG (s § 5 Abs 2 UmwStG),
•	in einem BV des MU gehaltene Anteile (s § 5 Abs 3 UmwStG),
•	einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG (s § 5 Abs 4 UmwStG).

Den Sachverhalt, dass die übernehmende Pers-Ges bereits vor der Verschmelzung an der übertragenden Kap-Ges beteiligt war und sie diese Beteiligung im Gesamthandsvermögen hält, braucht § 5 UmwStG nicht anzusprechen. Dies ist der gesetzliche Grundtatbestand des § 4 Abs 4 S 1 UmwStG. Hierzu s Tz 1. § 4 Abs 4 S 1 UmwStG erfasst auch den Fall, in dem die Beteiligung an der übertragenden Kö zum Sonder-BV eines Gesellschafters der Pers-Ges gehört. Ebenfalls hierzu s § 4 UmwStG nF Tz 44. GlA s Schmitt (in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, 3. Aufl, § 5 UmwStG Rz 4).

Zwar ist § 5 UmwStG mit ›Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Pers-Ges‹ überschrieben. UE erfordert die Vorschrift aber auch einen korrespondierenden Wertansatz auf der Seite eines überführenden Gesellschafters, bei dem die Beteiligung an der übertragenden Kap-Ges zum BV gehört (s Tz 54). Anders ist dies bei einem AE, bei dem die Anteile an der übertragenden Kap-Ges zum PV gehören. Bei diesen AE besteht uE keine Notwendigkeit, die Einlagefiktion des § 5 Abs 2 UmwStG auch auf der Ebene des AE - parallel zur Behandlung bei der Kap-Ges - rückzubeziehen.

Wegen der hiervon zu trennenden Frage, ob der Zeitpunkt der Anteilsveräußerung eines im Zusammenhang mit der Verschmelzung ausscheidenden AE rückzubeziehen ist, s § 4 UmwStG nF Tz 83.

Tz. 3

Stand: EL 54 – ET: 07/2005

Die Überführungs- und Einlagefiktionen ...