Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.2 Die "Ketten-vGA"

Tz. 816

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

In Beteiligungsketten können vGA entweder

1. jeweils von Stufe zu Stufe oder
2. über mehrere Stufen hinweg an zwischengeschalteten Konzerngesellschaften vorbei

erfolgen. In der Praxis häufiger anzutreffen ist die Var b), da schuldrechtliche Verträge im Konzern idR nicht über mehrere Stufen, sondern unmittelbar zwischen dem Leistenden und dem vorgesehenen Leistungsempfänger geschlossen werden.

Beispiel 1:

Die M-AG ist an der T-GmbH zu 100 % beteiligt. Die T-GmbH ist alleinige AE der E-GmbH. Die E-GmbH veräußert ein Grundstück im gW von 200 000 EUR (Bw 100 000 EUR) für 100 000 EUR an die T-GmbH, die es kurz darauf für denselben Preis an die M-AG weiterverkauft.

Der verbilligte Grundstücksverkauf führt zunächst bei der E-GmbH zu einer vGA iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG in Form einer verhinderten Vermögensmehrung. Die E-GmbH hat somit eine außerbilanzielle Einkommenskorrektur vorzunehmen (+ 100 000 EUR). Es ist außerdem zu prüfen, ob eine Einlagenrückgewähr iSv § 27 KStG vorliegt (nachfolgend wird davon ausgegangen, dass dies nicht der Fall ist). Die Einkommenskorrektur führt bei der E-GmbH auch zu einer Erhöhung des Gewerbeertrags.

Empfängerin dieser vGA ist die T-GmbH. Sie hat das Grundstück mit dem zutreffenden Wert von 200 000 EUR zu aktivieren. Da sie nur 100 000 EUR an die E-GmbH entrichten muss, liegt in der Differenz ein (bilanzieller) Ertrag vor. Buchung bei der T-GmbH:

Grundstück

200 000 EUR

an

Geldkto Ertrag

100 000 EUR 100 000 EUR

Bei dem Ertrag handelt es sich um einen Beteiligungsertrag, der nach § 8b Abs 1 S 1 KStG stfrei ist. Dies führt zu einer außerbilanziellen Einkommenskorrektur iHv ./. 100 000 EUR. 5 % der erhaltenen vGA sind als nabzb BA zu behandeln (außerbilanziell + 5 000 EUR; § 8b Abs 5 S 1 KStG). Die St-Befreiung schlägt auch auf die GewSt durch (kein Fall einer Hinzurechnung nach § 8 Nr 5 GewStG, da Mindestbeteiligung von 15 % zu Beginn des EZ erfüllt).

Bei der (verbilligten) Weiterveräußerung ist bei der T-GmbH wie folgt zu buchen:

Geldkto Aufwand

100 000 EUR 100 000 EUR

an

Grundstück

200 000 EUR

Der Aufwand ist im Gesellschaftsverhältnis veranlasst und führt deshalb auch auf dieser Ebene zu einer außerbilanziellen Einkommenskorrektur (§ 8 Abs 3 S 2 KStG). Im Gesamtergebnis wirkt sich somit auf der Ebene der T-GmbH nur die 5 %-Pauschale einkommenserhöhend aus:

Bilanzieller Beteiligungsertrag aus E-GmbH	+ 100 000 EUR
Außerbilanzielle St-Freistellung dieses Beteiligungsertrags	./. 100 000 EUR
5 %-Pauschale für diesen stfreien Beteiligungsertrag	+     5 000 EUR
Bilanzieller Aufwand aus verbilligtem Verkauf an M-AG	./. 100 000 EUR
Außerbilanzielle Hinzurechnung dieses Aufwands (vGA)	+ 100 000 EUR
Gesamtergebnis	+  5 000 EUR

Dieses Gesamtergebnis schlägt auch auf die GewSt durch; die im Ergebnis stpfl 5 %-Pauschale ist kein Kürzungsgegenstand iRd gewstlichen Schachtelprivilegs (s § 9 Nr 2a S 4 GewStG).

Auch die M-AG ist Empfängerin einer vGA, da sie das Grundstück im Wert von 100 000 EUR verbilligt von ihrer TG T-GmbH erhält. Die bei der M-AG vorzunehmende Buchung ist identisch mit der bereits oben dargestellten Buchung bei der T-GmbH (Aktivierung des Grundstücks mit 200 000 EUR; bilanzieller Ertrag von 100 000 EUR). Auch auf dieser Ebene ist die erhaltene vGA nach § 8b Abs 1 KStG stfrei (mit 5 %-Pauschale). Dies gilt auch für die GewSt, wenn die Voraussetzungen des Schachtelprivilegs des § 9 Nr 2a GewStG erfüllt sind, was hier der Fall ist.

Hinweis: Bestünde zwischen der E-GmbH (OG), der T-GmbH (OT und OG) und der M-AG (OT) jeweils eine Organschaft, würde der Ansatz der 5 %-Pauschale auf Ebene der T-GmbH und der M-AG entfallen. Grds zu vGA bei Organschaft s § 8 Abs 3 Teil D Tz 1801ff.

Tz. 817

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Beispiel 2:

Beteiligungskonstellation wie im Bsp 1; das Grundstück wird jedoch von der E-GmbH für 100 000 EUR unmittelbar an die M-AG veräußert.

Systematisch handelt es sich bei diesem Fall um eine vGA an eine nahe stehende Pers. Die M-AG ist zwar mittelbar an der E-GmbH beteiligt, aber nicht deren AE. Sie ist aber eine nahe stehende Pers zur unmittelbaren AE T-GmbH. Die vGA der E-GmbH wird dabei auf Empfängerseite nicht der nahe stehenden Pers M-AG, sondern der T-GmbH als unmittelbare AE zugerechnet (s H 8.5 III. "Nahestehende Person" KStH).

Auf die Besteuerung der E-GmbH hat diese Frage jedoch keine Auswirkung. Sie ändert sich gegenüber dem Bsp 1 nicht (außerbilanzielle Einkommenskorrektur).

Bei der T-GmbH (als rechtliche, wenn auch nicht als tats Empfängerin) wird die vGA wiederum gebucht. Allerdings ist eine Aktivierung des Grundstücks nun – anders als im Bsp 1 – nicht möglich, da es unmittelbar an die M-AG veräußert und die T-GmbH deshalb weder zivilrechtliche noch wirtsch Eigentümerin des Grundstücks wurde. Die von der E-GmbH erhaltene vGA hat die T-GmbH unmittelbar an die M-AG weiter gegeben; sie wurde zur Weiterleitung an die M-AG verbraucht. Aus diesem Verbrauch entsteht bei der T-GmbH ein Aufwand, der aber nach § 8 Abs 3 S 2 KStG nabzb ist, sondern zu ein...