Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.3 Die "Dreiecks-vGA"

Tz. 830

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Bei Vorteilsgewährungen zwischen SchwGes werden die Rechtsfragen (und damit auch die Besteuerungsprobleme) von vGA und verdeckten Einlagen miteinander kombiniert. Die Empfängerin des Vorteils ist eine nahe stehende Pers zum gemeinsamen Gesellschafter (oder zu den gemeinsamen Gesellschaftern). Auch in diesem Fall liegt also eine vGA an eine nahe stehende Pers vor; s Schr des BMF v 20.05.1999, (BStBl I 1999, 514) und H 8.5 III. "Nahestehende Pers – Zurechnung der vGA" KStH; grds dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 500ff. Gleichzeitig kann aber auch eine verdeckte Einlage in die "empfangende" Gesellschaft durch eine nahe stehende Pers vorliegen (sofern es sich um einen einlagefähigen Vermögensvorteil handelt). Die stliche Behandlung folgt also dem wirtsch Zuwendungsweg: Der Vorgang ist nur denkbar, weil ein gemeinsamer Gesellschafter an beiden Kap-Ges beteiligt ist. Die zuwendende Kö handelt im Interesse ihres Gesellschafters und dieser wieder in seinem Interesse, indem er der zweiten Kö einen Vermögensvorteil zukommen lässt. Die Veranlassung erfolgt durch den (gemeinsamen) Gesellschafter. Somit muss der Vorgang auch stlich über ihn "abgewickelt" werden. Dabei handelt es sich nicht um eine Fiktion, sondern um die Erfassung einer Wertverschiebung nach ihrem tats wirtsch Gehalt; s Urt des BFH v 12.12.2000 (BStBl II 2001, 234); Frotscher (in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 239) geht allerdings davon aus, dass kein Weg an der Annahme einer Leistung gegen eine angemessene Vergütung unter anschließender Ausschüttung vorbeiführe, weil sonst die Qualifizierung der Eink beim Gesellschafter als Eink aus der Beteiligung nicht erklärt werden könne. Eine unmittelbare vGA oder verdeckte Einlage zwischen den Vertragspartnern kann schon deshalb nicht vorliegen, weil zwischen ihnen keine gesellschaftsrechtliche Beziehung besteht. Die unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen den SchwGes stellt aus stlicher Sicht also eine Art von abgekürztem Leistungsweg dar.

Auf Ebene der Empfänger-Kö des Vorteils (also bei der SchwGes) ist – wie generell bei verdeckten Einlagen – das (verbilligt) erhaltene WG zu aktivieren; auf dieser Ebene findet also zwingend eine Buchung statt. Die Gegenansicht, nach der bei der MG nur (außerbilanziell) 5 % hinzuzurechnen seien und bei der begünstigten SchwGes ebenfalls eine außerbilanzielle Korrektur vorzunehmen sei (s Haussmann, StuW 2014, 305, 311 und StuW 2015, 195), entbehrt jeder Rechtsgrundlage; so zutr Frotscher (in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 219 und 239), der darin zurecht auch keine Abkehr vom AK-Prinzip sieht. Dies gilt allerdings nicht, wenn es sich um einen Nutzungsvorteil handelt, der nicht zu einer verdeckten Einlage führen kann (dazu s Tz 832). In diesem Fall ist zwar auf Ebene der MG, nicht aber bei der SchwGes eine Buchung vorzunehmen.

IdR sind Geschäftsbeziehungen zwischen SchwGes nicht nur unter dem Gesichtspunkt der Angemessenheit der Vergütungen, sondern auch des sog Rückwirkungsverbots zu prüfen (dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 200ff). Die gemeinsame MG ist nämlich – unabhängig von ihrer Rechtsform – regelmäßig beherrschende Gesellschafterin sowohl der vorteilsgewährenden als auch der vorteilsempfangenden SchwGes. Umgekehrt ist es für die Annahme einer vGA "im Dreieck" allerdings nicht erforderlich, dass eine beherrschende Stellung des Gesellschafters bei beiden SchwGes vorliegt; s Urt des BFH v 08.10.2008 (BStBl II 2011, 62).

Diese dargestellten Rechtsfolgen sind weitgehend unstr; zB s Schallmoser (in HHR, § 8 KStG Rn 315); s Gosch (in Gosch, 3. Aufl, § 8 Rn 1215); s Kohlhepp (in Sch/F, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 545 "Dreiecksverhältnis"); s Neumann (in R/H/N, § 8 KStG Rn 341ff); s Frotscher (in F/D, Anh zu § 8 KStG Rn 234 und ABC "SchwGes"). Eine Ausnahme gilt für die Frage, ob die Korrekturen bei der vorteilsgewährenden SchwGes außerbilanziell (so BFH und hM) oder bilanziell (so die Mindermeinung) erfolgen; grds dazu s § 8 Abs 3 Teil C Tz 355 und s Tz 804. Diese Problematik stellt sich allerdings auch (und vor allem) bei unmittelbaren vGA an den AE und ist deshalb keine Spezialfrage bei Dreiecksverhältnissen.

Beispiel 1:

Die M-AG ist zu jeweils 100 % an der T1-GmbH und der T2-GmbH beteiligt. Die T1-GmbH veräußert ein Grundstück im gW von 200 000 EUR (Bw 100 000 EUR) für 100 000 EUR an die T2-GmbH.

Die T2-GmbH ist eine nahe stehende Pers zur M-AG. Der verbilligte Grundstücksverkauf der T1-GmbH stellt somit eine vGA an eine nahe stehende Pers dar.

Bei der T1-GmbH ist das Einkommen nach § 8 Abs 3 S 2 KStG um 100 000 EUR zu erhöhen. Ist ein Bestand im stlichen Einlagekonto vorhanden, ist ggf zu prüfen, ob die (abgeflossene) vGA zu einer Verwendung des Einlagekontos führt.

Die vGA der T1-GmbH wird auf Empfängerseite nicht der nahe stehenden Pers T2-GmbH, sondern der M-AG als unmittelbarer AE zugerechnet (s H 8.5 III. "Nahestehende Person" KStH). Die M-AG erzielt somit einen Beteiligungsertrag iSv § 20 Abs 1 Nr 1 S 2 EStG iHv 100 000 EUR. Bei der M-AG (als rechtliche, wenn auch nicht als tats Em...