Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.3 Eingeschränkte Rückwirkung bei Gewinnausschüttungen

10.3.1 Allgemeines

Tz. 95

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Die in § 2 UmwStG iVm § 17 Abs 2 UmwG geregelte und oben (s Tz 91) und s § 2 UmwStG Tz 49ff erläuterte Rückbeziehung des stlichen Verschmelzungsstichtags wirft hinsichtlich der stlichen Behandlung der GA, insbes der in der Interimszeit, eine Reihe von Fragen auf. Es fehlen ges Regelungen insbes zu den Fragen, ob die in den Tz 96ff bezeichneten Ausschüttungen noch der Überträgerin oder bereits der Übernehmerin zuzurechnen sind. Der UmwSt-Erl 2011, Rn 02.25ff enthält Anweisungen zur Ausfüllung dieses ges nicht bzw nur sehr unzureichend geregelten Bereichs. Wegen vergleichbarer Probleme beim Vermögensübergang auf eine andere Kö, s § 11 UmwStG Tz 128ff.

Bei der stlichen Behandlung von GA ist zum einen zwischen vor und nach dem stlichen Übertragungsstichtag beschlossenen bzw abgeflossenen GA zu unterscheiden und zum anderen danach, ob der Ausschüttungsempfänger iRd Verschmelzung ausscheidet oder ob er Gesellschafter der übernehmenden Pers-Ges wird.

Wegen der Fragen, die der KapSt-Einbehalt bei Ausschüttungen nach rückwirkender Umwandlung aufwirft, s Berg (DStR 1999, 1219). Zur Verw-Auff s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.30.

10.3.2 In dem letzten Wirtschaftsjahr vor dem Übertragungsstichtag vorgenommene Ausschüttungen

Tz. 96

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Die vor dem Übertragungsstichtag beschlossenen und abgeflossenen Leistungen sind stlich noch bei der untergehenden Kö zu erfassen, und zwar unabhängig davon, ob diese Ausschüttungen an ausgeschiedene oder an verbleibende Gesellschafter geleistet worden sind. Sie werden nicht über die Rückwirkung nach § 2 Abs 1 UmwStG in Entnahmen bei der Übernehmerin umgedeutet.

Tz. 97

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Das übergehende BV lt St-Bil, aus dem sich der Übernahmegewinn/-verlust der übernehmenden Pers-Ges bzw natürlichen Person errechnet, ist, da diese Ausschüttungen das Bil-Vermögen bereits verringert haben, entspr niedriger (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.25). Ebenso s Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 74).

Tz. 98

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Bei den Ausschüttungen handelt es sich um Leistungen iSd §§ 27 und 38 KStG. Für den VZ des Abflusses der GA kann es zu einer KSt-Erhöhung nach § 38 KStG kommen. Nach § 10 UmwStG aF ist die KSt-Erhöhung nach § 38 KStG aus den Beständen zum stlichen Übertragungsstichtag zu errechnen, der sich nach Abzug der in Tz 96 angeführten Ausschüttungen ergibt (s UmwSt-Erl 2011, Rn 10.02 iVm dem Schr des BMF v 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Rn 12). Wegen der Aufhebung des § 10 UmwStG durch das JStG 2008 s Tz 76.

10.3.3 Vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete Ausschüttungsverbindlichkeit oder als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandelnde Rückstellung

Tz. 99

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Auch vor dem stlichen Übertragungsstichtag beschlossene, aber noch nicht verwirklichte Ausschüttungen und als vGA zu behandelnde Rückstellungen sind stlich noch bei der untergehenden Kö zu erfassen, dh es bleibt bei der Qualifizierung als GA oder vGA. Sie werden nicht über die Rückwirkung nach § 2 Abs 1 UmwStG in Entnahmen bei der übernehmenden Pers-Ges umgedeutet.

Tz. 100

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Das übergehende BV lt St-Bil, aus dem sich der Übernahmegewinn/-verlust der Übernehmerin errechnet, ist, da die Ausschüttungsverbindlichkeit das Bil-Vermögen bereits verringert hat, entspr niedriger. Entspr gilt in den Fällen, in denen eine Rückstellung als vGA zu behandeln ist (zB Tantieme- oder Pensionsrückstellung), da nach dem Urt des BFH v 29.06.1994 (BStBl II 2002, 366) in der St-Bil nicht nur der stlich anzuerkennende Teil einer Rückstellung, sondern auch der stlich als vGA zu wertende überhöhte Teil auszuweisen ist (so auch s Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 1999, 30). GlA s Neumann (GmbHR 2002, 996, 999) und s Gosch (BetrAV 2001, 137, 142). Ebenso s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.27.

Bei der Übernehmerin stellt der Abfluss der Ausschüttung lediglich eine erfolgsneutrale Erfüllung einer Ausschüttungsverbindlichkeit dar (s UmwSt-Erl 2011, Rn 02.30). Ebenso s Bohnhardt (in H/M, 4. Aufl, § 4 UmwStG Rn 75).

Als Zuflusszeitpunkt für Zwecke der Einbehaltung der KapSt gilt nach dem UmwSt-Erl 2011, Rn 02.30 bei Ausschüttungen an AE, für die die Rückwirkungsfiktion gilt, spätestens der Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das H-Reg und für Ausschüttungen an AE, für die die Rückwirkungsfiktion nicht gilt, im Zeitpunkt des Zuflusses, soweit nicht bereits die Überträgerin die KapSt nach allgemeinen Grundsätzen einbehalten hat.

Tz. 101

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Bei den Ausschüttungen handelt es sich um Leistungen iSd §§ 27 und 38 KStG. Es kann zu einer KSt-Erhöhung nach § 38 KStG kommen. Die sich aus den oGA und vGA ergebende KSt-Änderung nach § 38 KStG ist bei der KSt-Veranlagung für den VZ zu erfassen, in den der stliche Übertragungsstichtag fällt, soweit es noch bei der Überträgerin zu einer KSt-Erhöhung gekommen ist. Nach § 10 UmwStG aF ist die KSt-Erhöhung nach § 38 KStG aus den Beständen zum stlichen Übertragungsstichtag zu errechnen, der sich nach Abzug der in Tz 96 angeführten Ausschüttungen ergibt (s UmwSt-Erl 2011, Rn 10.02 iVm dem Schr des BMF v 16.12.2003, BStBl I 2003, 786, Rn 12). Wegen der Aufhebung des § 10 UmwStG durch das JStG 2008 s Tz 76.

Tz. 102

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Unabhängig davon...