Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.3 Erstmalige Anwendung des § 8a KStG idF des sog Korb II-Gesetzes

10.3.1 Grundsätzliche Anwendungsregelung

Tz. 522

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

§ 8a KStG ist nach § 34 Abs 6a S 1 KStG erstmals für nach dem 31.12.2003 beginnende Wj anzuwenden, dh bei Kap-Ges mit kj-gleichem Wj erstmals für das Wj 2004 und bei Kap-Ges mit abw Wj erstmals für das Wj 2004/2005.

Tz. 523

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Es gibt keine Übergangsregelung für bereits bestehende Finanzierungsstrukturen. Kritisch hierzu s Prinz/Ley, FR 2003, 933, 934. Da sich der safe haven nach dem anteiligen EK des AE auf den Schluss des vorangegangenen Wj bestimmt, muss zur Vermeidung des § 8a KStG eine Erhöhung des EK bei Kö mit kj-gleichem Wj zum 31.12.2003 und bei Kö mit abw Wj zum Ende des Wj 2003/2004 erfolgen. Wegen einer vergleichbaren Problematik bei der Änderung des § 8a KStG durch das StSenkG s Tz 519 ff.

Tz. 524

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Im Hinblick auf § 8a Abs 6 KStG bedeutet dies, dass auch dann wenn der Anteilsverkauf vor dem 31.12.2003 erfolgt ist, die Zinsen für den Erwerb der fremdfinanzierten Beteiligung aber nach dem 31.12.2003 aufgewendet werden, von § 8a KStG erfasst werden. GlA s Prinz/Ley, FR 2003, 933, 938; Holzaepfel/Köplin, in Erle/Sauter, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, § 8a Rn 32 und Grotherr (DStR 2004, 390, 394). Auch Gosch (in Gosch, KStG, § 8a Rn 340) und Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 200) sehen in der Regelung eine verfassungsrechtlich unbedenkliche sog unechte Rückwirkung. GlA s Bindl (DStR 2005, 1673, 1677), der die Regelung trotzdem nicht auf so genannte "Altfälle" anwenden will. Das IDW, FN-IDW 2003, 508, 514; Holzaepfel/Köplin (in Erle/Sauter, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, § 8a Rn 912 ff) und Körner (IStR 2004, 217, 229 und IStR 2005, 584, 586)) äußern hingegen verfassungsrechtliche Bedenken. Wegen eines vergleichbaren Problems iR der Anwendung des § 50c Abs 11 EStG 1999 s Urt des FG Ba-Wü v 27.06.2006 (DStRE 2007, 961, – Rev-Az: I R 56/06). Grotherr (DStZ 2004, 291, 297) hält eine Billigkeitsregelung für geboten, nach der zum 01.01.2004 lfde Fremdfinanzierungen von einer Anwendung des § 8a Abs 6 KStG ausgenommen werden. Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch/Adrian (GmbHR 2006, 178, 179); Centrale für GmbH Dr Otto Schmidt (GmbHR 2006, 196, 200) und Kessler (DB 2005, 2766, 2770) wollen § 8a Abs 6 KStG nur auf Erwerbe nach dem 31.12.2003 anwenden. So wohl auch s Thill/Puls (DK 2006, 738, 747).

Die Fin-Verw (s Schr des BMF v 19.09.2006, BStBl I 2006, 559 Rn 33) schränkt den zeitlichen Anwendungsbereich des § 8a Abs 6 KStG ein. Danach ist § 8a Abs 6 KStG nur dann anzuwenden, wenn

1.	das Verpflichtungsgeschäft für den fremdfinanzierten Anteilserwerb nach dem 31.12.2001 abgeschlossen worden ist oder
2.	die erstmalige Überlassung des dem Erwerb dienenden FK nach dem 31.12.2001 liegt.

Liegt eine der in Nr 1 oder Nr 2 genannten Voraussetzungen vor, ist die Anwendung des § 8a Abs 6 KStG zu prüfen. Mit der Nr 2 soll sichergestellt werden, dass auch solche Fälle erfasst werden, in denen der Anteilserwerb vor und die FK-Überlassung nach dem maßgebenden Stichtag erfolgt ist. Wegen der grds Anwendung des § 8a Abs 6 KStG auf diesen Fall, s Tz 499.

Hinsichtlich des zeitlichen Anwendungsbereichs hat die Verw-Auff folgende Konsequenzen: Ist der Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts und die erstmalige FK-Überlassung vor dem 01.01.2002 erfolgt, findet § 8a Abs 6 KStG keine Anwendung. Mit dieser zeitlichen Einschränkung nimmt die Fin-Verw ua in Kauf, dass die bereits in 2001 mögliche stfreie Veräußerung von Beteiligungen an Ausl-Ges iVm einer FK-Überlassung nicht zur Anwendung des § 8a Abs 6 KStG führt. Entspr gilt für in 2001 oder früher erfolgte im Inl nicht stpfl Anteilsveräußerungen. Hätte die Fin-Verw – wie verschiedentlich in der Literatur gefordert (s Tz 524) – auf einen noch späteren Zeitpunkt abgestellt, wären fast alle Fälle, die der Gesetzgeber sanktionieren wollte, im Ergebnis nicht erfasst worden. Kritisch hinsichtlich der Vereinbarkeit der Anwendungsbeschränkung mit dem Gesetzeswortlaut s Brinkmann (GmbHR 2006, 1073, 1075). Breuninger/Schade (DStR 2007, 221, 222) weisen auf das Risiko hin, dass in einem Gerichtsverfahren die Beschränkung nicht anerkannt wird. Dörr/Geibel/Geißelmeier (NWB F 4, 5121, 5132) weisen zutr darauf hin, dass bei Zugrundelegung der Verw-Auff Anteilserwerbe vor dem 01.01.2002, bei denen eine Umfinanzierung (s Tz 512) nach dem 31.12.2001 erfolgt, nicht von § 8a Abs 6 KStG erfasst werden.

Fraglich ist, ob die vorgenannte Einschränkung des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 8a Abs 6 KStG auch in den Fällen einschlägig ist, in denen die Regelung zugunsten des Stpfl wirkt. Die ist zB bei der inl MG eines ausl TG der Fall, wenn bei der inl MG eine Umqualifizierung von Zinsen in vGA erfolgt (s Tz 509). UE ist dies wohl zu verneinen.

Wegen der Einschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs durch die Fin-Verw, s Tz 508.

10.3.2 Zeitlich begrenzte Ausnahme für Fälle der Gewährträgerhaftung

Tz. 525

Stand: EL 61 – ET: 11/2007

Nach § 34 Abs 6a S 2 KStG ist § 8a Abs 1 S 2 KStG nicht anzuwenden, wenn die Rückgriffsmöglichkeit des Dritten allein auf der Gewährträgerhaftung einer Gebiets-Kö oder einer...