Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 10.3.3 Versteuerung bei steuerbefreiten Körperschaften als Anteilseigner (§ 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG)

Tz. 234

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

• Versteuerung des VG (§ 8b KStG)

Bei kst-befreiten Kö, Pers-Vereinigungen oder Vermögensmassen als AE gilt der VG aus einbringungsgeborenen Anteilen gem § 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG "als in einem wG dieser Kö entstanden". Hierdurch wird bestimmt, dass zum einen die St-Befreiung des VG ausgeschlossen ist (s Tz 232) und andererseits wird klargestellt, dass es sich nicht nur zivilrechtlich, sondern auch stlich um die Veräußerung der Beteiligung an einer Kap-Ges handelt. Daher ist auf diesen Vorgang § 8b Abs 2 iVm Abs 4 KStG aF anzuwenden (was bei der Veräußerung des "Betriebs" eines wG nicht der Fall gewesen wäre). Dies gilt auch bei den Ersatztatbeständen iSd § 21 Abs 2 S 1 UmwStG (s Tz 228a, 229).

Der positive VG aus den einbringungsgeborenen Anteilen bleibt demnach gem § 8b Abs 2 und 3 S 1 KStG bei der KSt stfrei, wenn die Rückausnahmen des § 8b Abs 4 S 2 KStG aF erfüllt sind (s Tz 212) oder die Entstrickung ab dem 01.01.2014 erfolgt ist. Bei einem VG/Entstrickungsgewinn nach Ablauf der letztmöglichen "Sperrfrist" des § 8b Abs 4 KStG aF (dh nach dem 12.12.2013) gibt es nämlich keine Einschränkung der St-Freistellung nach § 8b Abs 2 KStG mehr.

Fraglich ist die Berücksichtigung des § 8b Abs 3 S 1 KStG (fiktive nabzf BA) während der Geltungszeit von § 8b Abs 4 KStG aF (dh längstens bei Anteilsveräußerungen oder Ersatztatbeständen bis 12.12.2013). Ist der Gewinn wegen Verletzung der Sperrfrist des § 8b Abs 4 KStG aF stpfl, kommt § 8b Abs 3 S 1 KStG nicht zur Anwendung (ebenso s Gosch, in Gosch, 4. Aufl, § 8b KStG Rn 284a und s Herlinghaus, in R/H/N, 1. Aufl, § 8b KStG Rn 273). Denn in diesem Fall ist § 8b Abs 2 KStG, auf den sich § 8b Abs 3 S 1 KStG ausdrücklich bezieht, nicht einschlägig (s § 8b Abs 4 S 1 Einleitungssatz KStG aF). Nach meiner Auff gilt dies nicht, wenn aufgr der Erfüllung der Rückausnahmen des § 8b Abs 4 S 2 KStG aF ein VG/Entstrickungsgewinn stfrei bleibt. § 8b Abs 4 KStG aF regelt keine St-Befreiung des Gewinns aus der Veräußerung von Anteilen an Kö. Vielmehr wird iS einer pauschalierten Missbrauchsverhinderungsvorschrift die von § 8b Abs 2 KStG bestimmte StBefreiung für gewisse "Anteilskategorien", nämlich insbes einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG, grds suspendiert (s § 8b Abs 4 S 1 Einleitungssatz KStG aF: "Abs 2 ist nur anzuwenden"). Wird allerdings ein vom Ges-Geber als nicht missbräuchlich angesehener Vorgang nach § 8b Abs 4 S 2 KStG aF realisiert, wird die Suspendierung des § 8b Abs 2 KStG wieder zurückgenommen (§ 8b Abs 4 Satz 2 KStG aF: "S 1 gilt nicht, …"). Die St-Freiheit ergibt sich danach auch für einbringungsgeborene Anteile (unmittelbar) aus § 8b Abs 2 KStG; folglich ist eine Berücksichtigung von 5 % nabzf BA gem § 8b Abs 3 S 1 KStG, wo auf den jeweiligen Gewinn iSd § 8b Abs 2 KStG verwiesen wird, zwingendes Recht. Gründe für eine stliche Besserstellung stfrei veräußerter einbringungsgeborener Anteile gegenüber stfreier VG anderer Anteilsarten sind nicht ersichtlich. Diesem Ergebnis steht auch der Verweis in § 8b Abs 4 S 3 KStG idF des Korb-II-Ges auf eine Anwendung (nur) des § 8b Abs 3 S 3 KStG nicht entgegen (insbes, weil fraglich ist, ob es sich hierbei – nur – um eine klarstellende Regelung handelt, s BR-Drs 560/03, 18; s Urt des BFH v 01.06.2022, I R 44/19, BFH/NV 2022, 1323 unter Rn 11). Bei einem nach § 8b Abs 2 KStG außer Ansatz bleibenden VG sind demnach nabzf BA gem § 8b Abs 3 S 1 KStG zwar dem Grunde nach zu prüfen; aufgr fehlender Tatbestandsmäßigkeit von § 8b Abs 3 S 1 KStG unterbleibt jedoch eine Hinzurechnung fiktiver BA. Nach § 8b Abs 3 S 1 KStG gelten vom VG iSd § 8b Abs 2 KStG 5 % als Ausgaben, die nicht als BA abgezogen werden können. Diese Fiktion für die Einkommensermittlung setzt voraus, dass ein betrieblicher Aufwand, der nicht bereits bei der Ermittlung des VG berücksichtigt worden ist, hinsichtlich des Haltens der Beteiligung denkbar wäre und zugleich das kstpfl Einkommen der st-befreiten Kö gemindert hätte (s Urt des BFH v 31.05.2017, BStBl II 2018, 144 unter Rn 15). Da § 21 Abs 3 Nr 2 UmwStG nichts weiter als die StPflicht des VG bestimmt und demzufolge auch weder ein fiktiver wG existiert noch die Anteile des Verwaltungsvermögens als zum BV eines fiktiven wG gehörig gelten, gibt es keinen inl Besteuerungszugriff auf solche Aufwendungen, die nicht den stpfl Gewinn iSd § 21 Abs 3 Nr 2 iVm Abs 1 S 1 UmwStG gemindert haben. Derartige weitergehende im Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung stehenden Aufwendungen wären nämlich im st-befreiten Bereich der Kö entstanden. Daher geht § 8b Abs 3 S 1 KStG bei Veräußerung/Entstrickung der Beteiligung des Verwaltungsvermögens ins Leere (s Urt des BFH v 01.06.2022, I R 44/19, BFH/NV 2022, 1323 mwNachw). Dies gilt genauso bei einem nach § 8b Abs 2 KStG stfreien VG nach letztmaliger Anwendung von § 8b Abs 4 KStG aF (dh ab 01.01.2014).

Ein Veräußerungs- oder Entstrickungsverlust ist gem § 8b Abs 3 S 3 KStG (ggf iVm § 8b Abs 4 S 3 KStG aF) nicht zu berücksichtigen.

Tz. 234a

Sta...