Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.1.2.1 Wirtschaftliche/rechtliche Doppelbesteuerung

Tz. 4

Stand: EL 81 – ET: 08/2014

Der Hauptzweck des § 26 KStG (s Tz 1) erschließt sich zur Gänze erst, wenn man die Vorschrift im Gesamtzusammenhang mit den in D geltenden Regelungen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung sieht. Dazu ist zunächst zwischen der rechtlichen Doppelbesteuerung (auch Doppelbesteuerung "im Rechtssinne" bzw "juristische" Doppelbesteuerung) und der wirtsch Doppelbesteuerung zu unterscheiden. Gemeinsam ist beiden, dass derselbe Sachverhalt von mehreren Staaten besteuert wird. Bei der rechtlichen Doppelbesteuerung tritt hinzu, dass diese doppelte Besteuerung auch bei demselben St-Subjekt erfolgt, während man von einer (nur) wirtsch Doppelbesteuerung (schon) dann spricht, wenn derselbe Sachverhalt bei verschiedenen St-Subjekten besteuert wird. Generalisierend ist festzustellen, dass der dt Gesetzgeber die wirtsch Doppelbesteuerung (soweit sie durch ausl St verursacht wird) nur in bestimmten Fällen beseitigen möchte, während dies bei der rechtlichen Doppelbesteuerung flächendeckend angestrebt wird.

Tz. 5

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Dieser unterschiedliche Ansatz liegt daran, dass wirtsch Doppelbesteuerung bei Ausl-Sachverhalten

•	entweder durch bewusste "Zwischenschaltung" ausl (idR jur) Personen
•	oder durch abw Eink-Zurechnung durch den ausl Staat

verursacht wird. In beiden Fällen hat der Gesetzgeber für bestimmte Fallgruppen zu Recht gewisse Vorbehalte bei der Beseitigung der Doppelbesteuerung:

•	So sind (idR geringe) St, die bei zwischengeschalteten ausl "Briefkastengesellschaften" anfallen, in D als sog Kosten des Missbrauchs nicht stmindernd zu berücksichtigen, wenn die durch die Briefkastengesellschaft erzielten Eink kraft des § 42 AO der dahinterstehenden Person zuzurechnen sind und soweit die ausl St ohne den Missbrauch nicht angefallen wäre. Diese wirtsch Doppelbesteuerung wird also grds nicht vermieden (s Tz 115).
•	Zwar kein Missbrauch, aber Briefkastenkonstruktionen strukturell nicht unähnlich und wegen der drohenden St-Ausfall- bzw -aufschubwirkung gleichfalls besonders behandelt wird der Fall der "passiven" Zwischengesellschaft iSd § 8 AStG: Bei der dort fingierten sofortigen Ausschüttung des Gewinns der Zwischengesellschaft (Hinzurechnungsbetrag iSd §§ 7 Abs 1, 10 Abs 1 AStG) wird zwar wahlweise ein Abzug oder eine Anrechnung der ausl KSt und der ausl KapSt gewährt (s §§ 10 Abs 1, 12 AStG; s Tz 41). Jedoch werden die weitergehenden nationalen (s § 8b Abs 1 KStG, § 3 Nr 40 EStG) bzw internationalen (DBA-Schachtelprivileg) Dividenden-Vergünstigungen im Unterschied zu Eink aus "aktiven" ausl Kap-Ges versagt (§ 10 Abs 2 S 3 AStG). Die §§ 8b Abs 1 KStG, 3 Nr 41 EStG stellen hierfür keinen Ersatz dar, weil diese nur verhindern, dass eine doppelte Besteuerung wegen des Hinzurechnungsbetrags und der tats Ausschüttung erfolgt.
•	Schließlich wird allgemein auch dann, wenn der ausl Staat – aus welchen Gründen auch immer – Eink einem anderen St-Subjekt zurechnet als das dt Recht, die dadurch entstehende wirtsch Doppelbesteuerung grds nicht vermieden, weil sowohl die §§ 34c EStG, 26 KStG als auch die deutschen DBA jeweils die Identität des St-Subjekts voraussetzen (s Tz 113  ff, auch zu Ausnahmen). Darin kommt zum Ausdruck, dass das dt Recht eine aus seiner Sicht "falsche" Entsch des ausl Fiscus grds nicht korrigieren will.

Mithin strebt das dt Recht eine (volle) Vermeidung der wirtsch Doppelbesteuerung nur dort ohne wenn und aber an, wo Eink über eine "normale" Kap-Ges erzielt werden. Denn in diesem Fall werden dem AE für Dividenden entweder Schachtelprivilegien (s § 8b Abs 1 KStG bzw DBA-Schachtelprivilegien; letztere sind allerdings durch § 8b Abs 1 KStG ab dem VZ 2001 weitgehend obsolet) oder entspr Ermäßigungen (s § 3 Nr 40 EStG) gewährt. Mit dieser gesetzgeberischen Intention hat indes der Regelungsgehalt des § 26 KStG (ebenso wie § 34c EStG) inhaltlich nichts zu tun, denn er erfasst nur die rechtliche Doppelbesteuerung iSd Tz 4 (bis zum StSenkG v 23.10.2000 enthielt er aber noch in den Abs 2–5, 7 die sog indirekte Anrechnung, welche wirtsch Doppelbesteuerung vermied, s Tz 358). Dass die §§ 34c EStG, 26 KStG (letzterer wegen § 8b Abs 1 KStG nur zT, s § 8b Abs 4, 7 und 8 KStG) ua auch für auf ausl Dividenden erhobene ausl KapSt anwendbar sind, bildet dazu nur auf den ersten Blick einen Widerspruch: Denn KapSt wird zwar bei der ausschüttenden Gesellschaft, aber für Rechnung des AE erhoben. Daher stellt eine uU erfolgende Anrechnung der ausl KapSt auf die dt ESt oder KSt, die für die Dividende anfällt, ggf eine Vermeidung der rechtlichen Doppelbesteuerung dar, während ein für die Dividende uU gewährtes Schachtelprivileg wirtsch Doppelbesteuerung vermeidet (und dann die Anwendung des § 26 KStG ausschließt, s Tz 10, 11).