Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2 Inhalt der Regelung (Grundsätze und Übersichten)

Tz. 3

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

In Ergänzung zu den Einbringungsvorschriften des § 20 UmwStG und § 21 UmwStG werden in § 23 UmwStG für die KSt und die GewSt der übernehmenden Gesellschaft (Kap-Ges oder Gen) die Folgen einer Einbringung auf die lfd Gewinnermittlung bei der Übernehmerin der Sacheinlage geregelt (die Geltung auch für den Anteilstausch ergibt sich aus der Stellung des Paragraphen im Ges und dem Rückschluss aus dem Klammerzusatz in § 23 Abs 1 UmwStG sowie § 23 Abs 2 S 3 UmwStG; zur analogen Anwendung des § 23 UmwStG s Tz 8, 9).

§ 23 UmwStG bezieht sich lediglich auf die stlichen Belange der übernehmenden Gesellschaft (s Tz 10). Während §§ 20, 21 UmwStG nur den Übergang des eingebrachten Vermögens auf die Übernehmerin (s § 20 Abs 5 S 1 UmwStG) sowie die zeitpunktbezogene Bewertung der Sacheinlagegegenstände am stlichen Übertragungsstichtag (Bewertung der Sacheinlage, s § 20 Abs 2 UmwStG) zum Gegenstand haben, enthält § 23 UmwStG Bestimmungen darüber, wie hinsichtlich des übernommenen Vermögens die weitere Gewinnermittlung nach der Einbringung zu erfolgen hat (eine Ausnahme bildet nur § 20 Abs 9 UmwStG, der eine Nichtverwertung von Vorträgen gem § 4h Abs 1 EStG für die Übernehmerin festschreibt; diese Regelung wurde durch das URefG 2008 in § 20 UmwStG angefügt und gehörte st-systematisch – wie auch § 23 Abs 5 UmwStG zeigt – in die Bestimmungen des § 23 UmwStG über die "Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft").

Tz. 4

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Neben den Regelungen zur Gewinnermittlung bei der KSt für das übernommene Vermögen (s § 23 Abs 1, 3 und 4 UmwStG), die gem § 7 S 1 GewStG auch für den Gewerbeertrag gelten (s Tz 134), enthält § 23 UmwStG auch Sonderreglungen zur Wertaufstockung des übernommenen Vermögens im Fall einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung (s § 23 Abs 2 UmwStG, s Tz 2), eine besondere Bestimmung zur Anrechnung von Gewerbeverlusten des Einbringenden bei der aufnehmenden Kap-Ges (s § 23 Abs 5 UmwStG) sowie eine St-Erleichterung für den Einbringungsfolgegewinn bei der Übernehmerin (s § 23 Abs 6 UmwStG). Die folgende Grafik enthält eine Übersicht über den Anwendungsbereich des § 23 UmwStG:

Verfahrensrechtliche Fragen und die Auswirkungen der Sacheinlage auf Verkehrsteuern und die InvZul bleiben von § 23 UmwStG unberührt (s Tz 22 ff, s Tz 178ff).

Tz. 5

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Auswirkungen der Sacheinlage hinsichtlich der Gewinnermittlung bei der übernehmenden Gesellschaft werden von dem tats Wertansatz für die jeweiligen WG gem dem Bewertungswahlrecht des § 20 Abs 2 UmwStG bzw § 21 Abs 1 S 2, Abs 2 S 3 UmwStG abhängig gemacht. Unberührt von der zivilrechtlichen Übertragung (Eigentumsübergang durch Einzelübertragung oder Gesamtrechtsnachfolge) und ohne dass die Einbringung iSd §§ 20, 21 UmwStG in ihrer Einordnung als tauschähnlicher Vorgang in Frage gestellt ist (s Tz 18), wird im Fall

• der Bw-Fortführung eine allg stliche Rechtsnachfolge (s Tz 17, 19 ff) angeordnet (diese führt zur Übernahme der objektbezogenen stlichen Verhältnisse des Einbringenden bei der Gewinnermittlung, s § 23 Abs 1 UmwStG) sowie eine Anrechnung der Besitzzeiten des Einbringenden vorgenommen (s Tz 34ff) und
• der Übernahme des eingebrachten Vermögens zu einem Zwischenwert die Besteuerung der Übernehmerin ebenfalls nach dem Prinzip der stlichen Rechtsnachfolge bestimmt; modifiziert durch eine Neuberechnung von Abschr als Folge der Teilaufdeckung stiller Reserven (s § 23 Abs 3 UmwStG) und auch hier ein Anrechnung von Besitzzeiten des Einbringenden gewährt (s § 23 Abs 1 UmwStG, s Tz 42).

Werden bei der Sacheinlage alle stillen Reserven durch Ansatz der WG mit dem gW aufgedeckt, hängen die Rechtsfolgen für die weitere Gewinnermittlung bei der Übernehmerin von der Art der zivilrechtlichen Vermögensübertragung ab. Bei der Einbringung durch Umwandlung folgt der Ges-Geber den hr-lichen Grundsätzen des Vermögensübergangs nach dem UmwG durch (vollständige oder partielle) Gesamtrechtsnachfolge auch im StR. § 23 Abs 4 Hs 2 UmwStG bestimmt daher bei Einbringung im Wege hr-licher Umwandlung auch im Fall des Ansatzes mit den gW eine Übernahme der stlichen Rechtsposition des Einbringenden in entspr Anwendung der Grundsätze zum Zwischenwertansatz. Eine Anrechnung von Besitzzeiten des Einbringenden erfolgt allerdings – im Gegensatz zum Zwischenwertansatz – nicht (s Tz 133). In den übrigen Fällen der Einbringung (zB durch Einzelübertragung des Vermögens) geht der Ges-Geber bei einem Ansatz zum gW von einem vollentgeltlichen Anschaffungsgeschäft durch die übernehmende Gesellschaft aus. Eine Übersicht enthält folgende Grafik: