Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.3.3 Bildung und Fortentwicklung der organschaftlichen Ausgleichsposten; einkommensmäßige Auswirkungen (§ 14 Abs 4 S 1 KStG idF vor KöMoG)

12.4.3.3.1 Grundsätzliches

Tz. 1270

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Für die Besteuerung des lfd Einkommens einer OG sind AP nicht relevant (s Tz 1173ff).

AP sind einkommensneutral zu bilden (s Urt des BFH v 29.10.2008, BFH/NV 2009, 790 und s R 14.8 Abs 3 KStR 2022), jedoch einkommenswirksam aufzulösen (s R 14.8 Abs 4 S 2 KStR 2022). UE wirkt sich die Bildung organschaftlicher AP in der St-Bil stets auf den St-Bil-Gewinn bzw -Verlust aus; die Einkommensneutralität der AP-Bildung wird erst auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung außerbilanziell hergestellt (s R 14.8 Abs 2 S 3 KStR 2022). Dazu auch s Tz 1302 Bsp 1. Zweifelnd offenbar s Rödder/Joisten (in R/H/N, § 14 KStG Rn 713), die nach unserem Verständnis davon ausgehen, dass die organschaftlichen AP, wenn man diese mit der hM (s Tz 1184) als bloße Bilanzierungshilfe statt als Korrekturposten zur Organbeteiligung ansieht, bereits in der St-Bil ergebnisneutral zu bilden sind. UE wäre dies nicht zutr; dies würde eine nicht begründbare Gegenbuchung auf der Kap-Rücklage voraussetzen. Bei der Einkommensermittlung des OT neutralisiert werden auch die aus der späteren Auflösung der AP wegen Wegfalls der Abführungsdifferenz sich ergebenden bilanziellen Gewinnauswirkungen.

Im Anschluss an die Neutralisierung der Gewinnauswirkungen aus der Bildung bzw Auflösung der AP ist dem OT gem § 14 Abs 1 S 1 KStG in einem zweiten Schritt das nach stlichen Grundsätzen ermittelte Organeinkommen zwecks Versteuerung zuzurechnen. Wegen der Einkommensermittlung im Einzelnen s Tz 760ff.

Anders als § 14 Abs 3 S 3 KStG spricht § 14 Abs 4 KStG aF den Zeitpunkt einer Mehr- bzw Minderabführung nicht an. Aber auch hier gilt, dass das Ende des Wj der OG der maßgebliche Zeitpunkt ist, denn zu diesem Zeitpunkt entstehen die beiden Vergleichsgrößen "Abführungsverpflichtung" und "St-Bil-Gewin" (glA s Rödder/Joisten, in R/H/N, § 14 KStG Rn 675, 710).

Tz. 1271

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Einkommenswirksam sind gem § 14 Abs 4 S 2ff KStG aF einzig und allein die bilanziellen Gewinnauswirkungen aus der Auflösung bestehender AP im Fall der Veräußerung der Organbeteiligung bzw bei Vorliegen eines veräußerungsgleichen Tatbestands (Umwandlung der OG auf eine PersGes bzw natürliche Person; verdeckte Einlage der Organbeteiligung; Auflösung der OG). Dazu s Tz 1317ff.

Tz. 1272

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

In der einkommenswirksamen Auflösung in den vorgenannten Fällen erfüllt sich der einzige Zweck der nach § 14 Abs 4 KStG aF zu bildenden organschaftlichen AP. Die bei der Auflösung eines aktiven AP vorzunehmende Einkommensminderung stellt das Korrektiv für den höheren Gewinn aus der Veräußerung der Organbeteiligung dar und verhindert eine zweite Besteuerung des bereits vom OT versteuerten entspr Organeinkommens. Die bei der Auflösung eines passiven AP vorzunehmende Einkommenserhöhung verhindert umgekehrt die mehrfache stliche Auswirkung von Gewinnminderungen bei der OG (s Tz 1173ff).

Genau genommen geht es dabei nicht um die Sicherstellung der Einmalbesteuerung bezogen auf das in der Organschaftszeit erwirtschaftete Einkommen, sondern um die Verhinderung einer Doppel- oder Nichtbesteuerung in nachorganschaftlicher Zeit beim ehemaligen OT, dh auf AE-Ebene (s Tz 1178, weiter s Dötsch/Pung, DB 2018, 1424).

Tz. 1273

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Wegen der Bildung von AP

• bei nicht 100%iger Beteiligung des OT an der OG s Tz 1294ff,
• bei mehrstöckiger Organschaft s Tz 1302ff und
• bei mittelbarer Organschaft s Tz 1367ff.

Tz. 1274

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Bei der Anwendung des § 14 Abs 4 KStG aF besteht die Besonderheit, dass im Regelfall jeder Minderabführung in einem späteren Jahr eine entspr Mehrabführung gegenübersteht, weil die Ursache für die urspr Abführungsdifferenz später wieder wegfällt, dh die Wertansätze in H-Bil und St-Bil wieder übereinstimmen. Ebenso steht jeder Mehrabführung idR später eine entspr Minderabführung ggü. Wenn beim Auftreten der Abführungsdifferenz ein organschaftlicher AP zu bilden ist, fällt diese bei späterem Wegfall der Differenz wieder weg (s Tz 1276).

Tz. 1275

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In den dem § 14 Abs 3 KStG zuzuordnenden Fallgestaltungen ergibt sich, genau wie bei denen iSd § 14 Abs 4 KStG aF, zwar auch die Wirkung, dass sich eine Bewertungsdifferenz zwischen H-Bil und St-Bil in einem späteren Jahr wieder auflöst, dort drückt sich das jedoch nicht in einem Gegensatzpaar "Minderabführung – Mehrabführung" (oder umgekehrt) aus, weil die Entstehung der Differenz in der vor- (bzw außer-)organschaftlichen Zeit liegt und es zu dieser Zeit mangels GAV noch keine Gewinnabführung gibt (s Tz 896). In den Fällen des § 14 Abs 3 KStG wirkt sich das Entstehen der Differenz jedoch außerhalb der Organschaft aus, während die Wiederangleichung von H-Bil und St-Bil in der Organschaftszeit erfolgt; in den Fällen des § 14 Abs 4 KStG aF liegen die Entstehung und idR auch die Auflösung der Differenz in der Organschaftszeit.

Tz. 1276

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

§ 14 Abs 4 KStG aF ist nicht so zu verstehen, dass jede Minder- und Mehrabführung iso...