Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.3.6 Ausgleichsposten bei mittelbarer Organschaft

Literaturhinweis:

von Freeden/Joisten, Auflösung organschaftlicher AP bei mittelbarer Organschaft, DB 2016, 1099.

12.4.3.6.1 Allgemeines

Tz. 1367

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Unsicherheit besteht hinsichtlich der Bildung und insbes der Auflösung organschaftlicher AP bei einer nur mittelbaren Organschaft (dazu s Tz 263ff), weil § 14 Abs 4 KStG aF dazu keine speziellen Aussagen enthält und eine wortgetreue Anwendung in Teilbereichen zu sinnwidrigen Ergebnissen führt.

Beispiel:

§ 14 Abs 4 S 1 KStG aF schreibt ohne Differenzierung nach der Art der Organschaft (unmittelbare oder mittelbare) vor, dass bei Vorliegen von in organschaftlicher Zeit verursachten Mehr-/Minderabführungen in der St-Bil des OT ein besonderer (passiver oder aktiver) AP iHd Betrags zu bilden ist, der dem Verhältnis der Beteiligung des OT am Nenn-Kap der OG entspricht.

Tz. 1368

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

In Fällen der mittelbaren Organschaft hat die Frage nach der Rechtsnatur der organschaftlichen AP besondere Brisanz. Wenn man die AP als Zusatzposten zur Organbeteiligung wertet, die deren stliches Schicksal teilen, ergibt sich das Problem, dass der AP in der St-Bil des OT auszuweisen ist, während die Organbeteiligung selbst nur in der St-Bil der ZwiGes enthalten ist.

In der St-Bil des OT werden die Beteiligung an der ZwiGes und ein AP zur Beteiligung an der OG ausgewiesen (s Erl des Fin-Min Schl-H v 08.12.2011, DStR 2012, 1607). Die Organbeteiligung selbst ist bei der ZwiGes bilanziert.

Da in der St-Bil des OT nicht die Organbeteiligung selbst ausgewiesen ist, wird man, wenn man entgegen der hM den AP als Zusatzposten zur Beteiligung ansieht, den AP als Zusatzposten zur Beteiligung an der ZwiGes ansehen müssen, zu der allerdings ein Organschaftsverhältnis nicht besteht (s Heurung/Seidel, DK 2009, 400, 405). Wer mit der hM (Nachweise s Tz 1184) die besonderen AP iSd § 14 Abs 4 KStG aF nicht als Zusatzposten zur Organbeteiligung, sondern als bloße Bilanzierungshilfe ansieht, braucht die Frage nach der Zuordnung des in der St-Bil des OT zu bildenden Postens nicht zu beantworten.

Tz. 1369

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Da sich der Ges-Geber des JStG 2008 jedoch bewusst gegen die Einlage- und für die AP-Lösung entschieden hat und § 14 Abs 4 KStG aF einen AP nur in der St-Bil des OT vorschreibt, gibt es keine Rechtsgrundlage dafür, auch in der St-Bil der ZwiGes, die nicht selbst OT ist, organschaftliche AP zu bilden (glA s Frotscher, in F/D, § 14 KStG Rn 881, 882, ders in DK 2007, 34, 42). Das führt allerdings dazu, dass ein Mehrgewinn der ZwiGes aus der Veräußerung der Organbeteiligung in dem in § 8b Abs 2, 3 KStG geregelten Umfang zu versteuern ist, obwohl das Einkommen aus der vorangegangenen Minderabführung bereits dem OT zugerechnet und von diesem versteuert worden ist. Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 884) rechtfertigt diese bis zur veräußerungsbedingten Auflösung des AP fortbestehende partielle Doppelbesteuerung damit, dass die ZwiGes außerhalb des Organkreises steht. Für Mindergewinne aufgrund einer vorangegangenen Mehrabführung gilt dies entspr.

Tz. 1370

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Kommt die für die finanzielle Eingliederung erforderliche Mehrheitsbeteiligung des OT an der OG nur durch Addition unmittelbarer und mittelbarer bzw durch die Addition mehrerer mittelbarer Beteiligungen zustande (dazu s Tz 277ff), ist die Organbeteiligung in der St-Bil des OT nur im Umfang der unmittelbaren Eingliederung der OG in den OT auszuweisen; im Übrigen weist die Bil des OT die Beteiligung(en) an der (den) vermittelnden ZwiGes aus. Wegen der davon abw Höhe des AP s Tz 1372.

Tz. 1371

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Breier (DK 2011, 11, 24) weist darauf hin, dass sich die gleichen Fragen wie bei mittelbarer Organschaft auch stellen können, wenn bei einer zunächst mehrstöckigen Organschaft in der Zeit zwischen dem Auftreten einer Wertansatzdifferenz zwischen H-Bil und St-Bil bei der untersten OG und deren Wegfall das Organschaftsverhältnis auf der übergeordneten Stufe beendet worden ist.

12.4.3.6.2 Höhe des Ausgleichspostens bei mittelbarer Beteiligung

Tz. 1372

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nach § 14 Abs 4 S 1 KStG aF sind die AP nur iHd Prozentsatzes der Beteiligung des OT an der OG zu bilden. Wäre § 14 Abs 4 S 1 KStG aF so zu verstehen, dass es auf die unmittelbare Beteiligung des OT am Nenn-Kap der OG ankommt, wäre bei mittelbarer Organschaft überhaupt kein AP in der St-Bil des OT zu bilden. Da die Gefahr der Doppel- oder Nichtbesteuerung des Organeinkommens aber auch bei mittelbarer Organschaft besteht, ist die Regelung nach wohl einhelliger Auff im Fachschrifttum so auszulegen, dass AP auch bei mittelbarer Organschaft zu bilden sind. Str ist jedoch, wie dabei vorzugehen ist:

Auff 1 (s Breier ([DK 2011, 11, 13] und s Frotscher [in F/D, § 14 KStG Rn 883]):

Der AP ist in dem Umfang der Beteiligung des OT an dem Nenn-Kap der ZwiGes zu bilden, weil der OT später auch nur in diesem prozentualen Umfang einen VG realisiert.

Auff 2 (s Brink [in Sch/F, 2. Aufl § 14 KStG Rn 1174a und s von Freeden/Joisten [DB 2016, 1099, 1101]):

Der AP ist in dem Umfang der durchgerechneten Beteiligung des OT a...