Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.3.6.3 Auflösung des Ausgleichspostens bei mittelbarer Organschaft

Tz. 1373

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Die Frage, wann bei einer mittelbaren Organschaft der in der St-Bil des OT gebildete AP aufzulösen ist und welche stlichen Wirkungen diese Auflösung hat, lässt sich aus dem Ges-Wortlaut nicht zweifelsfrei beantworten.

Bei der Auflösung der AP ergeben sich ähnliche Probleme wie bei deren Bildung (s Heurung/Seidel, DK 2009, 400, 405). Da nach § 14 Abs 4 S 1 KStG aF die Bildung von organschaftlichen AP nur in der St-Bil des OT (nicht jedoch auch in der St-Bil einer organschaftlich nicht eingebundenen ZwiGes) zu erfolgen hat (s Tz 1369), kann sich auch die in § 14 Abs 2 S 2–5 KStG aF geregelte Verpflichtung zur einkommenswirksamen Auflösung nur darauf beziehen.

Tz. 1374

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Nicht abschließend geklärt ist, ob die in § 14 Abs 4 S 2ff KStG aF geregelte einkommenswirksame Zwangsauflösung des AP durch die Veräußerung der Organbeteiligung oder durch die Veräußerung der Beteiligung an der ZwiGes ausgelöst wird, wobei die ZwiGes auch eine ausl Gesellschaft sein kann. Das Ges erwähnt in § 14 Abs 4 S 2 KStG aF nur die Veräußerung der Organbeteiligung und in § 14 Abs 4 S 5 KStG aF die Veräußerungsersatztatbestände.

Zur Frage der Auflösung von AP bei mittelbarer Organschaft werden unterschiedliche Auff vertreten. Während eine Meinung die Pflicht zur Auflösung des AP an der Veräußerung der Organbeteiligung durch die ZwiGes festmacht, knüpft eine andere an die Veräußerung der Beteiligung des OT an der ZwiGes an (dazu näher s Tz 1377).

Dazu im Einzelnen:

Tz. 1375

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Fall 1: Der OT veräußert die Beteiligung an der ZwiGes

Veräußert der OT, in dessen St-Bil ein aktiver oder passiver AP wegen einer früheren Minder- bzw Mehrabführung einer EG enthalten ist (mittelbare Organschaft), die Beteiligung an der vermittelnden ZwiGes, ist der organschaftliche AP unstr einkommenswirksam aufzulösen, und zwar unabhängig davon, ob die ZwiGes ebenfalls OG im Verhältnis zu dem OT ist. Die Veräußerung der Beteiligung an der ZwiGes ist als mittelbare Veräußerung der Organbeteiligung zu werten (glA s Neumann Ubg 2010, 673, 681; s Brink, in Sch/F, 2. Aufl, § 14 KStG Rn 1176 und s von Freeden/Joisten, DB 2016, 1099, 1101). So auch die Fin-Verw (s R 14.8 Abs 4 S 6 KStR 2022; weiter s Fin-Min Schl-H, Erl v 08.12.2011, DStR 2012, 1607 und s Urt des FG Münster v 19.11.2015, EFG 2016, 594, mit Anm Rengers; dazu s Urt des BFH v 26.09.2018, BStBl II 2020, 206). Auch wenn § 14 Abs 4 S 2 KStG die mittelbare Anteilsveräußerung nicht anspricht und eine Analogie zuungunsten der Stpfl (beim passiven AP) nicht zulässig ist, lässt sich die Ausdehnung auf die mittelbare Veräußerung der Organbeteiligung mit dem Verweis auf § 14 Abs 4 S 5 KStG aF und das dort enthaltene Wort "insbes" (dazu s Tz 1322ff) rechtfertigen.

Tz. 1376

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Ist die ZwiGes eine PersGes und veräußert der OT seine MU-Beteiligung, ist dies wegen der stlichen Transparenz der PersGes als anteilige Veräußerung der Organbeteiligung zu beurteilen (glA s von Freeden/Joisten, Ubg 2014, 512, 514 sowie DB 2016, 1099, 1104).

Tz. 1377

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Fall 2: Die ZwiGes veräußert die Beteiligung an der OG

Nach dem Ges-Wortlaut führt die Veräußerung der Organbeteiligung (Veräußerer kann nur die ZwiGes sein) auf der Ebene des OT zur einkommenswirksamen Auflösung des in der St-Bil des OT gebildeten AP. Im Fall der Veräußerung der Organbeteiligung durch die ZwiGes besteht allerdings wirtsch gesehen kein überzeugender Grund zur Auflösung des AP in der St-Bil des OT (glA s Brink in Sch/F, 2. Aufl, § 14 KStG Rn 1177). Durch die Veräußerung der Organbeteiligung haben sich nämlich die über den Veräußerungserlös realisierten offenen bzw stillen Reserven der OG, die Anlass für die Bildung des AP waren, nur von der OG eine Stufe nach oben auf die ZwiGes verlagert, sind also aus der Sicht des OT unverändert in nachgelagerten TG vorhanden (s Tz 1384).

Trotzdem ist nach dem Wortlaut des § 14 Abs 4 S 2 KStG aF, der nur an die Veräußerung der Organbeteiligung anknüpft, ohne zu verlangen, dass der OT der Veräußerer ist, in solchen Fällen in der St-Bil des mittelbaren OT der AP erfolgswirksam aufzulösen (glA s Neumann, Ubg 2010, 673, 680; s Heurung/Seidel, DK 2009, 400, 405 und s von Freeden/Joisten (Ubg 2014, 512, 517).

Die Fin-Verw jedoch (s R 14.8 Abs 4 S 6 KStR 2022; vorher bereits s Erl des Fin-Min Schl-H v 08.12.2011, DStR 2012, 1607) vertritt die Auff, dass nur die Veräußerung der Beteiligung an der ZwiGes durch den OT zur erfolgswirksamen Auflösung des AP führt, weil nur dann Anlass besteht, einen überhöhten oder zu niedrigen VG auf der Ebene des OT zu neutralisieren. Dem zust s Breier (DK 2011, 11, 24) und s Frotscher (in F/D, § 14 KStG Rn 884).

Die oa Verw-Anw differenzieren nicht danach, ob auch die ZwiGes per GAV in den OT eingebunden ist oder nicht (dazu auch s von Freeden/Joisten, DB 2016, 1099, 1103).

Entspr müsste bei Zugrundelegung der Verw-Auff bei einer Anteilseinbringung zu Zwischenwerten gelten, die bei unmi...