Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2.4.4 Bruchteil eines Mitunternehmeranteils

Tz. 99

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

UE ist bei Einbringungen bis 31.12.2001 zweifelhaft, ob der Bruchteil eines MU-Anteils Gegenstand einer Sacheinlage nach § 20 Abs 1 S 1 UmwStG sein kann. Dass hierfür ein wirtsch und auch stliches Bedürfnis (zB Verhinderung eines grestlichen Erwerbsvorgangs infolge Anteilsvereinigung) besteht, wird nicht in Abrede gestellt; nach dem Wortlaut und der stlichen Systematik der Sacheinlagevorschrift des § 20 Abs 1 S 1 UmwStG wird jedoch uE die Teilanteilseinbringung nicht erfasst. Denn die Beteiligung an einer MU-Schaft ist unteilbar (s Tz 83). Eine (beliebige) Untereinheit des MU-Anteils kann daher aus der Sicht des Übertragenden nicht zur Einbringung eines MU-Anteils iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG genügen. Dass in der Hand der übernehmenden Kap-Ges der ›Teilanteil‹ zu einem (vollwertigen) MU-Anteil wird, ist für die Bestimmung des Sacheinlagegegenstands hingegen unerheblich. Denn die Qualität des Sacheinlagegegenstands muss zum Zeitpunkt der Einbringung in der Sphäre des Einbringenden gegeben sein. Die Untereinheit eines MU-Anteils ist auch kein ›mitunternehmerischer Teilbetrieb‹ (glA s Tiedke/Wälzholz, DB 1999, 2028; Märkle, DStR 2001, 685 und Wendt, EStB 2001, 152).

Tz. 100

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Nach der hA und der Auff der Fin-Verw kann der Bruchteil eines MU-Anteils Gegenstand einer von § 20 Abs 1 S 1 UmwStG begünstigten Einbringung sein (s W/M, § 20 UmwStG Rn 94; H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 20 UmwStG Rn 107; S/H/S, 4. Aufl, § 20 UmwStG Rn 126; Hübl in H/H/R, § 20 UmwStG 1977 Rn 34; F/M, KStG/UmwStG, § 20 UmwStG Rn 59; Merkert in Bordewin/Brandt, § 20 UmwStG Rn 25; Fin-Verw: s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 20.13). Diese Behandlung korrespondiert mit der Begünstigung aus der Veräußerung oder Aufgabe des Bruchteils eines MU-Anteils gem §§ 16 Abs 1 Nr 2, Abs 3 S 1 und 34 EStG (s R 139 Abs 4 EStR 2001). Solange zumindest die Veräußerung des Bruchteils eines MU-Anteils als Vorgang nach § 16 Abs 1 Nr 2 EStG behandelt wird (dh bis 31.12.2001), ist es konsequent und auch sachlich gerechtfertigt (sachlich billig), die Einbringung eines Teilanteils iR einer Sacheinlage in eine Kap-Ges (als Unterfall der Betriebsveräußerung nach § 16 EStG, s Vor § 20 UmwStG [vor SEStEG] Tz 31) nach § 20 UmwStG zu begünstigen. Der GrS des BFH hat– zu Recht – Zweifel daran geäußert, dass die Teilanteilsveräußerung nach dem Wortlaut und dem Zweck des Gesetzes von § 16 Abs 1 Nr 2 EStG (idF vor dem UntStFG) erfasst werde (s Urt des BFH v 18.10.1999, BStBl II 2000, 123). Die Gewährung der Tarifvergünstigung nach den §§ 16 iVm 34 EStG für Teilanteilsübertragungen sei rechtssystematisch kaum zu begründen (so schon s Patt/Rasche, DStR 1996, 645) und kann sich mit Rücksicht auf die bisherige Rspr und die Besteuerungspraxis (s R 139 Abs 4 S 1 EStR 2001) allein auf Gründe der Rechtssicherheit stützen. Die ständige Rspr hat sich diesen Erwägungen angeschlossen und hält für Veräußerungstatbestände von MU-Teil-Anteilen bis 31.12.2001 an der Anwendung des § 16 Abs 1 Nr 2 EStG aus Gründen der Rechtskontinuität (bis zur Änderung des § 16 Abs 1 EStG ab 01.01.2002) fest (zuletzt s Urt des BFH v 14.02.2007, BStBl II 2007, 524).

Infolge einer Änderung des § 16 Abs 1 Nr 2 und 3 EStG und der Hinzufügung eines S 2 in § 16 Abs 1 EStG durch das UntStFG wird für Veräußerungen, die nach dem 31.12.2001 erfolgen (s § 52 Abs 34 S1 EStG idF des UntStFG) geregelt, dass die Veräußerung (oder Aufgabe) des Teils eines MU-Anteils tatbestandlich kein Fall des § 16 EStG ist und somit der Gewinn keiner Tarifermäßigung nach § 34 EStG unterliegt. Die Sacheinlagevorschrift des § 20 Abs 1 UmwStG ist indes nicht geändert worden und erhält somit keine Bestimmung derart, dass der MU-Teil-Anteil von der Begünstigung des § 20 UmwStG ausgenommen wird. Nach dieser Rechtslage wäre die Einbringung eines MU-Teil-Anteils von § 20 UmwStG erfasst. Hierfür spricht auch die Änderung des § 20 Abs 5 UmwStG. Nach § 20 Abs 5 S 3 UmwStG idF des UntStFG ist bei Einbringungen nach dem 31.12.2001 für einen Einbringungsgewinn (auch bei Tw-Ansatz) im Fall der Sacheinlage von Teilen eines MU-Anteils die von § 20 Abs 5 S 1 und 2 UmwStG geregelte Tarifermäßigung (s § 34 EStG) und die Berücksichtigung eines Freibetrags nach § 16 Abs 4 EStG entfallen. Eine derartige Einschränkung der Begünstigung des Gewinns aus der Einbringung nach § 20 Abs 1 UmwStG (als Folgewirkung der Änderung in § 16 EStG) hätte keine Bedeutung, wenn schon die Einbringung des Teils eines MU-Anteils kein von § 20 Abs 1 S 1 UmwStG erfasster Einbringungsgegenstand wäre und somit die Regelungen in § 20 Abs 5 S 1 und 2 UmwStG gar nicht zur Anwendung kämen. Hieraus kann der Rückschluss gezogen werden, dass der Teil eines MU-Anteils wegen der Gesetzesänderungen iRd UntStFG von § 20 Abs 1 S 1 UmwStG als Einbringungsgegenstand begünstigt wird, wenn der stliche Übertragungsstichtag (s § 20 Abs 7 und 8 UmwStG) nach dem 31.12.2001 liegt (s § 27 Abs 4c S 2 UmwStG idF des UntStFG zur Anwendung des § 20 Abs 5 S...