Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.6 Verdeckte Einlagen; Ertragszuschuss

12.4.6.1 Allgemeines

Tz. 1501

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Sonderprobleme iVm § 14 Abs 4 und § 27 KStG ergeben sich bei verdeckten Einlagen des OT in das BV der OG in Fällen, in denen ein Ertragszuschuss nicht gem § 272 Abs 4 HGB in die Kap-Rücklage eingestellt, sondern gem § 272 Abs 2 Nr 4 HGB als sonstiger betrieblicher Ertrag erfolgswirksam behandelt wird (dazu s Tz 805). In diesen Fällen erhöht der Ertragszuschuss den Jahresüberschuss der OG und ist folglich über eine entspr höhere Gewinnabführung wieder an den OT zurückzuleiten. Ein solcher Ertragszuschuss führt bei einer Gesamtbetrachtung nicht zu einer Entreicherung des OT und nicht zu einer Bereicherung der OG. Deshalb stellt sich die Frage, ob die Aufstockung des Bw der Organbeteiligung in der St-Bil des OT und die Erhöhung des stlichen Einlagekontos der OG im Zeitpunkt der Zuschussgewährung sowie die Annahme einer Einlagenrückgewähr bzw bei Mehrabführungen vor dem 01.01.2022 die Bildung eines passiven AP im Zeitpunkt der Rückführung über eine entspr erhöhte Gewinnabführung (Mehrabführung iSd § 14 Abs 4 KStG) gerechtfertigt sind.

Tz. 1502

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Der BFH (s Urt des BFH v 15.03.2017, BFH/NV 2017, 1276; dazu auch s Schwetlik, GmbH-StB 2017, 266 und s Tippelhofer, StuB 2017, 744) sieht mit der hM (Nachw s Tz 804, 805) die Zahlung und die Rückzahlung des Ertragszuschusses als eigenständig zu beurteilende Geschäftsvorfälle an. Er bejaht auf OT-Ebene die Aufstockung des Beteiligungs-Bw und auf OG-Ebene einen Zugang zum stlichen Einlagekonto.

Es würde jedoch zu einem unrichtigen Gesamtergebnis führen, wenn es bei diesen Aufstockungen bliebe, denn dann wäre die Organbeteiligung trotz unverändertem Verkehrswert stlich zu hoch aktiviert und das Einlagekonto der OG wäre zu hoch ausgewiesen. Eine "unter dem Strich" zutr stliche Behandlung ergäbe sich, wenn im Hinblick auf den sofortigen Rückfluss des Ertragszuschusses entweder der Beteiligungs-Bw und das Einlagekonto nicht erhöht (bzw wieder gemindert) oder wenn als Korrekturposition zum überhöhten Bw der Organbeteiligung in der St-Bil des OT eine Einlagenrückgewähr angenommen bzw bis zum VZ 2021 ein passiver AP nach § 14 Abs 4 KStG ausgewiesen würde, wobei sich wegen der dem zugrunde liegenden Mehrabführung der Zuviel-Ausweis beim stlichen Einlagekonto wieder auflösen würde (glA s von Freeden/Lange, Wpg 2016, 697, 700; weiter in DB 2017, 2055).

Tz. 1503

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

In den Ges-Gebungsmaterialien, der Rspr und in der Fach-Lit werden unterschiedliche Lösungswege zum Erreichen einer zutr stlichen Behandlung aufgezeigt:

Tz. 1504

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

a)

Der Bericht des Fin-Aussch des BT zum JStG 2008 (s BT-Drs 16/7036, 20; dazu auch s Sedemund, DB 2010, 1255) nennt die Gewährung eines Ertragszuschusses durch den OT an die OG als Anwendungsfall des § 14 Abs 4 KStG, begründet das aber nicht, was uE die Ursache für Irritationen und für die unterschiedlichen Lösungsversuche im Fachschrifttum ist.

Tz. 1505

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

b)

Nach Auff des FG München (s Urt des FG München v 13.08.2015, EFG 2015, 1974; wegen der nachfolgenden BFH-Entsch s Tz 1509) hat die Kürzung der einlagebedingten Gewinnerhöhung – uE zutr – bereits auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung, also innerbilanziell, zu erfolgen. Bei Zugrundelegung dieser Entsch übersteigen der Gewinn lt H-Bil und damit auch die Gewinnabführung den St-Bil-Gewinn der OG; die daraus sich ergebende Mehrabführung iSd § 14 Abs 4 KStG hat eine Einlagenrückgewähr bzw bei Mehrabführung vor dem 01.01.2022 die Bildung eines passiven AP in der St-Bil des OT und gem § 27 Abs 6 KStG die Verringerung des stlichen Einlagekontos der OG zur Folge. Bei einer Gesamtbetrachtung stehen der aus der Zuschussgewährung sich ergebenden Erhöhung des Bw der Organbeteiligung in der St-Bil des OT und der Erhöhung des stlichen Einlagekontos der OG eine aus der Rückzahlung per GAV sich ergebende Einlagenrückgewähr bzw bis zum VZ 2021 die Bildung eines passiven AP beim OT und die Wieder-Verringerung des Einlagekontos der OG ggü.

Tz. 1506

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

c)	Andere Auff in der Fach-Lit:

Geht man hingegen in Anlehnung an die BFH-Rspr zur Neutralisierung von vGA-Auswirkungen (s Urt des BFH v 29.06.1994, BStBl II 2002, 366) davon aus, dass die Kürzung der einlagebedingten Gewinnerhöhung auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung, also außerbilanziell, zu erfolgen hat, steht der (um den rückgewährten Ertragszuschuss erhöhten) Gewinnabführung in der St-Bil die (dort wegen der erst außerbilanziellen Neutralisierung noch enthaltenen) Gewinnerhöhung aus dem Ertragszuschuss ggü, dh dann ergibt sich daraus keine Differenz zwischen Gewinnabführung und St-Bil-Mehrung. Da dann der in § 14 Abs 4 S 6 KStG erwähnte Regelfall nicht vorliegt, lehnt Neumann (Ubg 2010, 673, 675) die Anwendung des § 14 Abs 4 KStG ab. Neumann will, weil es wegen des sofortigen Rückflusses des Ertragszuschusses an den OT über die Gewinnabführung im Ergebnis nicht zu einer BV-Mehrung bei der OG gekommen ist, die abfü...