Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 12.4.6.2 Ertragszuschuss in Form einer Sacheinlage

Tz. 1511

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Ist Gegenstand der verdeckten Einlage ein aktivierungspflichtiges WG (Bsp: Der OT veräußert ein Grundstück, dessen Verkehrswert 500 TEUR beträgt, für 100 TEUR an die OG), hat die OG das Grundstück richtigerweise sowohl in der H-Bil als auch in der St-Bil mit 500 TEUR anzusetzen (Buchung: Grundstück 500 TEUR an Geld 100 TEUR und an Ertrag 400 TEUR).

Bei zutr Bilanzierung (mit 500 TEUR) entspr die aus der verdeckten Einlage resultierende Gewinnabführung der einlagebedingten BV-Erhöhung lt St-Bil (beides = 400 TEUR). Eine Mehr- bzw Minderabführung iSd § 14 Abs 4 KStG ergibt sich nicht. Nach der aA von Prokofiew (StBp 2014, 235, 262; dazu s Tz 1508) kommt es bei zutr Bilanzierung wegen des sofortigen Rückflusses des der OG zugewendeten Vorteils über den GAV auch nicht zu einer einlagebedingten Erhöhung des Bw der Organbeteiligung in der St-Bil des OT und ebenso nicht zu einer einlagebedingten Erhöhung des stlichen Einlagekontos der OG nach § 27 Abs 1 KStG.

Anders ist die Situation, wenn – wie in der Praxis offensichtlich der Regelfall – bei der OG das unter Preis erworbene WG in der H-Bil mit 100 TEUR (tats AK) und in der St-Bil mit 500 TEUR aktiviert wird. Nach der hM (dazu s Tz 804) erhöht die verdeckte Einlage iHv 400 TEUR in der St-Bil des OT gem § 6 Abs 6 S 2 EStG den Ansatz der Organbeteiligung und führt bei der OG gem § 27 Abs 1 KStG zu einem Zugang beim stlichen Einlagekonto.

Da in dem vorstehenden Bsp das zugeführte WG in der St-Bil mit 500 TEUR angesetzt wird (Buchung iHd verdeckten Einlage: WG an Ertrag = 400 TEUR), ist die Gewinnabführung um 400 TEUR niedriger als die BV-Mehrung lt St-Bil. IHd Minderabführung von 400 TEUR wäre in der St-Bil des OT eine Bw-Erhöhung vorzunehmen bzw bei Minderabführungen vor dem 01.01.2022 ein aktiver AP zu bilden und gem § 27 Abs 6 KStG das stliche Einlagekonto der OG zu erhöhen, obwohl es bereits nach § 27 Abs 1 KStG erhöht worden ist. Wie Breier (DK 2011, 84, 87) zutr ausführt, wird bereits auf den ersten Blick deutlich, dass beim OT die Erhöhung des Beteiligungskontos die Anwendung des § 14 Abs 4 KStG ersetzt, da der Mehrwert der Beteiligung bereits auf dem Beteiligungskonto dargestellt wird. Auch die Erhöhung des stlichen Einlagekontos der OG ist bereits nach § 27 Abs 1 KStG erfolgt, so dass eine zweite Erhöhung nach § 27 Abs 6 KStG zu einem unzutr Ergebnis führen würde. Bei Anwendung des § 14 Abs 4 KStG ergäbe sich im Fall der späteren Veräußerung der Organbeteiligung als zweite unzutr Rechtsfolge, dass sich der erhöhte Beteiligungs-Bw bzw bei vor dem 01.01.2022 enden Wj die Auflösung des AP einkommensmindernd auswirken würde, obwohl im Erstjahr bereits der Ertrag aus der verdeckten Einlage für stliche Zwecke neutralisiert worden ist.

Tz. 1512

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Wie Breier (aaO) zutr ausführt, wirft der vorstehende Sachverhalt, falls die zunächst nur stlich nachvollzogene verdeckte Einlage in einem Folgejahr auch in der H-Bil der OG durch Angleichung des Wertansatzes des zuvor eingelegten WG an den stlich höheren Wertansatz nachvollzogen wird, weitere Fragen auf. Durch die Angleichung der H-Bil kommt es im Folgejahr zu einer Mehrabführung, die nach § 27 Abs 6 KStG zur Verringerung des stlichen Einlagekontos der OG führt. Da die spätere Anpassung der H-Bil an die St-Bil im Ergebnis den im Erstjahr durch die verdeckte Einlage geschaffenen "Mehrwert" der Organbeteiligung wieder auf Null stellt, will Breier in der St-Bil des OT § 14 Abs 4 KStG als "Gegenstück" zu dem bei der verdeckten Einlage erhöhten Beteiligungs-Bw anwenden.

Dass der von Breier aufgezeigte Lösungsweg zum stlich zutr Ergebnis führt, zeigt sich für den Fall, dass die Organschaft vor Angleichung der H-Bil an die St-Bil bei der OG endet und es erst danach zur "Mehrabführung" (=GA) an den OT kommt. Denn dann kommt es – zumindest irgendwann einmal – zur Ausschüttung aus dem bei der Einlage bereits über § 27 Abs 1 KStG gebildeten stlichen Einlagekonto und zu einer Minderung des aus der Einlage gebildeten Bw der Beteiligung an der "ehemaligen" OG.

UE ergeben sich die vorstehend geschilderten Probleme nur deshalb, weil im Bsp-Fall – wie in der Praxis offensichtlich üblich – das eingelegte WG in der H-Bil mit den niedrigeren AK statt richtigerweise mit dem Verkehrswert angesetzt worden ist. Bei zutr Bilanzierung ergäbe sich uE weder eine einlagebedingte Erhöhung des Bw der Organbeteiligung noch des stlichen Einlagekontos der OG, noch ergäbe sich eine Mehr-/Minderabführung, die zur Anwendung des § 14 Abs 4 KStG führt (s Tz 1511). Da somit streng genommen ein Bilanzierungsfehler vorliegt, der nicht zur Anwendung des § 14 Abs 4 KStG führen kann (s Tz 1395), ist der Fall hierüber einer zutr stlichen Lösung zuzuführen.

Tz. 1513

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Auch dann, wenn der OT eine offene Einlage in die OG leistet, die in die Kap-Rücklage eingestellt wird, ergibt sich rein rechnerisch eine Minderabführung, da die hr-liche Gewinnabführung niedriger ist als die BV-Mehrung lt St-...