Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.2.5.6.2 Konkurrenz zum ›Anteilstausch‹ nach § 23 Abs 4 UmwStG

Tz. 121

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

§ 23 Abs 4 UmwStG regelt die Einbringung von mehrheitsvermittelnden Anteilen iSd § 20 Abs 1 S 2 UmwStG an einer EU-Kap-Ges in eine andere aufnehmende EU-Kap-Ges gegen Gewährung neuer Anteile. Gem der Anlage zu § 23 UmwStG gehören auch die inl GmbH, AG und KGaA zu den EU-Kap-Ges und können somit aufnehmende Gesellschaft sein. Werden demnach mehrheitsvermittelnde Anteile an einer EU-Kap-Ges in eine unbeschr kstpfl GmbH, AG und KGaA eingebracht, ergibt sich eine Überschneidung der Regelungsbereiche der Sacheinlagetatbestände von § 20 Abs 1 S 2 UmwStG und § 23 Abs 4 S 1 UmwStG. Da die Rechtsfolgen zT unterschiedlich sind, ist zu prüfen, welche Vorschrift vorrangig ist. Nach überwiegend genannter Auff wird vertreten, dass der Einbringende die Norm wählen kann, die für ihn das stlich günstigste Ergebnis darstellt (s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 23 Rn 249 mwNachw; Klingberg in Blümich, § 20 UmwStG Rn 16; S/H/S, 4. Aufl, § 23 UmwStG Rn 90; s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 23.11). UE ist § 20 Abs 1 S 2 UmwStG (zwingend) vorrangig anzuwenden (glA s W/M, § 20 UmwStG Rn 294; angesichts der Tatsache, dass die Rechtsfolgen des § 20 Abs 1 S 2 UmwStG durchgehend günstiger sind, s Tz 122, dürfte einer Wahlrechtsoption in der Praxis keine Bedeutung zukommen). Dies ergibt sich daraus, dass § 23 UmwStG über den Regelungsbereich des § 20 UmwStG (Inl-Einbringungen) hinaus die Einbringungsvorgänge im EU-Bereich erfassen will (s auch Überschrift zu § 23 UmwStG). § 23 UmwStG stellt somit eine Erweiterung oder Ergänzung der Umstrukturierungsvorgänge des § 20 UmwStG dar. Wird ein Sachverhalt bereits von § 20 UmwStG erfasst, bedarf es einer Regelung in § 23 UmwStG nicht mehr (s Patt/Rasche, FR 1995, 432/440). Hierfür spricht auch die historische Gesetzesentwicklung. Alle Einbringungen von Anteilen an Kap-Ges in eine aufnehmende Kap-Ges im Inl und EU-Ausl waren zunächst in § 20 Abs 6 UmwStG aF geregelt (s W/M, § 23 UmwStG Rn 179). Durch das UmwStG 1995 sind die Ausl-Einbringungen in einer eigenständigen Vorschrift (s § 23 UmwStG) zusammengefasst worden. Daraus folgt schon rechtssystematisch, dass die in § 20 UmwStG verbliebenen Sacheinlagetatbestände abschließend die Einbringungen in eine inl Kap-Ges regeln (und nicht nur diejenigen inl Einbringungen, die nicht unter § 23 UmwStG fallen).

Tz. 122

Stand: EL 63 – ET: 06/2008

Die Rechtsfolgen von § 20 Abs 1 S 2 UmwStG und § 23 Abs 4 UmwStG sind in folgenden Punkten unterschiedlich:

•	für die Einbringung nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG ist eine stliche Rückbeziehung möglich (s § 20 Abs 7 UmwStG), wohingegen die rückwirkende Einbringung nach § 23 Abs 4 UmwStG mangels entspr Anwendung des § 20 Abs 7 UmwStG nicht zulässig ist,
•	gewährt die aufnehmende Kap-Ges neben den neuen Anteilen eine zusätzliche Gegenleistung von mehr als 10% des Nennwerte der gewährten Anteile ist die St-Vergünstigung des § 23 Abs 4 UmwStG ausgeschlossen (s § 23 Abs 4 S 3 UmwStG), wohingegen § 20 UmwStG eine solche Einschränkung für sonstige Gegenleistungen nicht vorsieht,
•	veräußert die Übernehmerin die erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung, entfällt (rückwirkend) die St-Vergünstigung des § 23 Abs 4 UmwStG (s § 26 Abs 2 S 1 UmwStG). Eine vergleichbare Vorschrift existiert für die Sacheinlage nach § 20 Abs 1 S 2 UmwStG nicht (s Tz 118).