Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.3.1.2 Steuerlicher Rechtsnachfolger des originären Einbringenden

Tz. 21

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Innerhalb der Sieben-Jahres-Frist (s Tz 19ff) erfasst der pers Anwendungsbereich von § 22 UmwStG auch AE an sperrfristverhafteten (Geschäfts-)Anteilen, die die Beteiligung selbst nicht durch Einbringung erworben haben. Betroffen sind nämlich AE, die Rechtsnachfolger des originären Einbringenden (oder deren Rechtsnachfolger, s Tz 106a) durch unentgeltlichen Erwerb der sperrfristverhafteten Anteile sind. Diese Gesellschafter werden kraft Ges wie der Einbringende für Zwecke der Anwendung des § 22 Abs 1 bis 5 UmwStG behandelt (fiktive Einbringende, s § 22 Abs 6 UmwStG; dazu s Tz 106). Die wie Einbringende zu behandelnden Rechtsnachfolger können sperrfristverletzende Tatbestände verwirklichen (s Tz 29a) und sind – wie der originäre Einbringende – nachw-verpflichtet iSd § 22 Abs 3 UmwStG (s Tz 89). Ob die Rechtsnachfolger iSd § 22 Abs 6 UmwStG auch den Einbringungsgewinn I zu versteuern haben, ist str (s Tz 106). Als Rechtsnachfolger kommen natürliche Pers, Pers-Ges, Kap-Ges und andere KSt-Subjekte infrage.

Eine Pers oder Gesellschaft ist stlicher Rechtsnachfolger des Einbringenden,

• wenn sie die Anteile unentgeltlich aus einer Schenkung unter Lebenden (ohne Auflage), als Erbe oder Sachvermächtnis (oder aus einem vergleichbaren Vorgang ausl Rechts) erwirbt (s § 22 Abs 6 UmwStG; der Rechtsnachfolger muss allerdings die Voraussetzungen des § 1 Abs 4 S 1 UmwStG erfüllen, Umkehrschluss aus dem vorrangigen Sperrfristverletzungstatbestand des § 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG, s Tz 21a),
• wenn sie einen (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil unentgeltlich iSd § 6 Abs 3 EStG erwirbt und die sperrfristverhaftete Beteiligung zum BV des (Teil-)Betriebs oder zum (Sonder-)BV des MU-Anteils gehört (s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 560; s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.41; dies gilt nicht bei einer Kap-Ges/Gen als Erwerberin, s Tz 40b),
• wenn sie die Anteile gegen ein unangemessen niedriges Entgelt erwirbt, soweit der Vorgang stlich als unentgeltliche Übertragung gilt (s § 22 Abs 6 UmwStG; teilentgeltlicher Anteilserwerb, s Tz 28c; dies gilt jedoch nicht im Fall der Veräußerung unter Wert an eine Kap-Ges/Gen, s Tz 40b),
• wenn eine Pers-Ges die im PV des Einbringenden befindlichen Anteile durch verdeckte Einlage (dazu s § 24 UmwStG Tz 49 und 57) erwirbt (vorbehaltlich § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG, s Tz 40b); Rechtsnachfolger sind neben der erwerbenden Pers-Ges (allg Meinung, zB s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 446; s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 175; s Bilitweski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 323) uE auch die bereicherten MU, weil diese im Fall der Veräußerung ihres Anteils an der Pers-Ges als originäre StPflicht für das Einkommen der Pers-Ges auch die stillen Reserven der sperrfristverhafteten Anteile realisieren und versteuern, s auch Rückschluss auch aus § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG, der beim "Zusammenspiel" der unentgeltlichen Übertragung sperrfristverhafteter Anteile zwischen Ersatzrealisationstatbestand und Rechtsnachfolge ausdrücklich die mittelbare unentgeltliche Übertragung einbezieht; zust s Bilitweski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 323; str, weiteres dazu s Tz 30),
• wenn eine Pers-Ges die im BV des Einbringenden befindlichen Anteile unentgeltlich (s § 24 UmwStG Tz 49) erwirbt (s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.41, der auf § 6 Abs 5 EStG verweist; ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22 UmwStG Rn 175; s Bilitweski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 323; Rechtsnachfolger sind uE die Pers-Ges und die bereicherten MU, s o), die Rechtsnachfolge iSd § 22 Abs 6 UmwStG bleibt erhalten, wenn die unentgeltliche Übertragung (nachträglich) zum Tw (und damit gewinnrealisierend) erfolgt, weil die Sperrfristen des § 6 Abs 5 S 4 und S 6 EStG "verletzt" werden (hier ist zu prüfen, ob die Sperrfristverletzung des § 6 Abs 5 S 4 oder S 6 EStG auch eine Sperrfristverletzung nach § 22 Abs 1 S 1 oder S 6 UmwStG durch den Rechtsnachfolger begründet),
• wenn sie als st-befreite Stiftung die Anteile unentgeltlich als "Spende" erhält (s § 22 Abs 6 UmwStG; der vorrangige § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG ist nicht anwendbar, weil keine "verdeckte" Einlage vorliegt, ebenso s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 48, und weil § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG die Übertragung auf eine "Kap-Ges" voraussetzt und die Stiftung keine "Kap-Ges" ist, ständige Rspr, zB s Urt des BFH v 27.04.2022, BStBl II 2022, 541 unter Rn 22; zust s Bilitweski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 320; s Ott, DStZ 2023, 76 unter III.4),
• wenn sie als AE einer Kö unentgeltlich sperrfristverhaftete Anteile als "vGA" erhält (s § 22 Abs 6 UmwStG; s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.41; aA s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 448: vGA sei Veräußerung; bei der vGA an eine Kap-Ges/Gen ist der vorrangige Sperrfristverletzungstatbestand des § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG maßgebend, s Tz 21a iVm s Tz 40b; zust s Bilitweski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 320);
• wenn sie die Anteile als MU iRe Realteilung zugewiesen bekommt (s § 22 Abs 6 UmwStG; anders bei Zuteilung an MU-Kap-Ges oder MU-Gen, s Tz 40b; s Um...