Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 13.2.3 Kein Ausschluss und keine Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile oder Anwendung des Artikels 8 der Fusionsrichtlinie

Tz. 298

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Die übernommenen Anteile treten stlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschr ist. Hierdurch wird verhindert, dass die Veräußerung der erhaltenen Anteile und damit vor allem die iRd Anteilstauschs bisher nicht realisierten stillen Reserven der inl Besteuerung entzogen werden. UE kann ein Ausschluss oder eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts nur dann eintreten, wenn vor der Kap-Maßnahme ein inl Besteuerungsrecht an den eingetauschten Anteilen bestanden hat. Dies ergibt sich aber auch bereits aus § 20 Abs 4a S 1 EStG, der voraussetzt, dass ein stpfl Gewinn iSd § 20 Abs 2 EStG vorliegt. GlA s Schießl (in W/M, § 13 UmwStG Rn 353); zweifelnd s Bron/Seidel (DStZ 2009, 268, 271). Nur in diesem Fall kann sich überhaupt erst die Frage stellen, ob § 20 Abs 4a S 1 EStG als Ausnahmeregelung zu einem grds stpfl Tauschvorgang Anwendung findet.

Sind an der Kap-Maßnahme ausschl inl Kö beteiligt, liegt ein Ausschluss oder eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile unstr nicht vor. Bei grenzüberschreitenden Vorgängen ist das Besteuerungsrecht bei einem im Inl ansässigen AE ebenfalls nicht eingeschränkt, da die meisten DBA das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zuordnen (entspr Art 13 Abs 5 OECD-MA). Das Besteuerungsrecht wird uE auch dann nicht eingeschränkt, wenn die erhaltenen Anteile zu einem ausl BV des AE gehören, aber wegen Nichtbestehen eines DBA ein dt Besteuerungsrecht auf AE-Ebene besteht (hierzu auch s § 13 UmwStG Tz 36 ff).

Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts kann sich jedoch ergeben, wenn

•	vor der Kap-Maßnahme ein Besteuerungsrecht ohne Anrechnungsverpflichtung bestand und nach der Kap-Maßnahme ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung gegeben ist oder das Besteuerungsrecht vollständig ausgeschlossen ist oder
•	vor der Kap-Maßnahme ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung bestand und nachher das Besteuerungsrecht entfällt.

Tz. 298a

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Weiterhin treten die übernommenen Anteile stlich auch dann an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn die Mitgliedstaaten der EU bei einer Verschmelzung Art 8 der RL 90/434/EWG (FRL) anzuwenden haben. Hiermit soll der Anwendungsbereich des § 20 Abs 4a S 1 EStG auf grenzüberschreitende Verschmelzungen ausgedehnt werden, bei denen D auf AE-Ebene sein Besteuerungsrecht verlieren würde (s Tz 298), weil das betr DBA das Recht zur Besteuerung der Gewinne aus der Anteilsveräußerung nicht dem Wohnsitzstaat des AE, sondern dem Ansässigkeitsstaat der Kö zuordnet (Bsp DBA Tschechien). Hierzu auch s § 13 UmwStG Tz 44. In diesem Fall ist der Anteilstausch zunächst nach § 20 Abs 4a S 1 EStG stneutral möglich. Entgegen den Regelungen des entspr DBA darf D die spätere Veräußerung der erhaltenen Anteile in der gleichen Art und Weise besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden dt Kö zu besteuern gewesen wäre (sog treaty-override). Aus der Formulierung "in der gleichen Art und Weise zu besteuern" kann uE nicht geschlossen werden, dass lediglich die zu dem Zeitpunkt der Kap-Maßnahme vorhandenen stillen Reserven im Falle einer späteren Veräußerung der Besteuerung unterliegen. AA s Bron/Seidel (DStZ 2009, 268, 271). Das Besteuerungsrecht bezieht sich auch auf Wertzuwächse, die sich erst nach der Kap-Maßnahme ergeben haben. GlA s Schießl (in W/M, § 13 UmwStG Rn 366). Das Besteuerungsrecht steht D auch bei den in § 15 Abs 1a S 2 EStG aufgeführten Veräußerungsersatztatbeständen zu; hierzu im Einzelnen s § 13 UmwStG Tz 49 ff.

Tz. 298b

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Da § 20 Abs 4a S 1 EStG auch iRd KapSt-Abzugsverfahrens Anwendung findet (s § 43a Abs 2 S 2 EStG), müsste eigentlich schon von dem zum KapSt-Abzug Verpflichteten geprüft werden, ob ein Ausschluss oder eine Beschränkung des dt Besteuerungsrechts eingetreten ist. GlA s Bron/Seidel (DStZ 2009, 268, 271).

Nach Auff der Fin-Verw ist jedoch für Zwecke des KapSt-Abzugs davon auszugehen, dass das Besteuerungsrecht der B-Rep hinsichtlich der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschr ist (s Schr des BMF v 09.10.2012, BStBl I 2012, 953 Rn 102).