Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 13.2.4.1 Fußstapfentheorie; Anwendungsvorrang des § 20 Abs 4a S 1 EStG

Tz. 299

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Die Rechtsfolgen des § 20 Abs 4a S 1 EStG bestehen darin, dass ein Realisationstatbestand nach § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG nicht angenommen wird, die iRd Tauschs erhaltenen Anteile an die Stelle der hingegebenen Anteile treten (sog Fußstapfentheorie) und die AK der hingegebenen Anteile in den neuen Anteilen fortgeführt werden. War der AE bereits vor der Kap-Maßnahme an dem übernehmenden Rechtsträger beteiligt, geht der stliche Status nur auf die erhaltenen Anteile und nicht auf sämtliche Anteile des AE an dem übernehmenden Rechtsträger über. Der Übergang des stlichen Status bewirkt ua, dass das Anschaffungsdatum und damit die Eigenschaft als sog (bestandsgeschützter) Altanteil auf die erworbenen Anteile übergeht (so auch s Urt des FG Ddf v 11.12.2012, EFG 2013, 520; Rev-Az BFH: VIII R 10/13). Für eine Anwendbarkeit des § 20 Abs 4a S 1 EStG auf sog Altanteile spricht auch die Gesetzesbegründung, wonach die Regelung "verhindert, dass bei Anteilen, bei denen die bisher geltende Haltefrist von einem Jahr bereits uberschritten ist, die stillen Reserven wieder stverstrickt werden" (s BT-Drs 16/11108, 16). Somit gilt die Bestandsschutzregelung des § 52a Abs 28 S 11 EStG für die erhaltenen Anteile. Ist die Haltefrist von einem Jahr (s § 23 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG aF) überschritten, können die erworbenen Anteile stneutral weiterveräußert werden. MaW: Die Regelung führt dazu, dass Anteile, die gegen Altanteile, die entweder nicht stverhaftet sind oder Anteile iSd § 23 EStG aF getauscht werden, nach Ablauf eines Jahres oder direkt stfrei veräußert werden können. Insoweit führt § 20 Abs 4a S 1 EStG nicht zu einer aufgeschobenen Besteuerung (s Tz 295) sondern zu einem endgültigen Besteuerungsverzicht. Dagegen gehen Benecke/Beinert (FR 2010, 1120, 1130) sowie Widmann (in W/M, § 21 UmwStG Rn 383.15 ff) davon aus, dass Voraussetzung für eine Anwendung des § 20 Abs 4a EStG ist, dass dem Grunde nach ein Gewinn iSd § 20 Abs 2 und 4 EStG vorliegt. Diese Auff hätte zur Folge, dass es im Zuge des Anteilstauschs von (nicht mehr stverhafteten) sog Altanteilen zu einer stlich unbeachtlichen Gewinn- oder Verlustrealisation sowie zu neuen AK kommt (s Bron, DStR 2014, 353, 356). Die iRd Anteilstauschs neu erworbenen Anteile wären demnach jedoch generell stverhaftet, sodass die Auff für die Stpfl im Regelfall ungünstiger sein dürfte.

Transaktionskosten (zB Bankprovisionen, Makler- und Börsengebühren), die aufgrund des Anteilstauschs entstehen, können mangels eines stbaren Realisationsvorgangs nicht berücksichtigt werden und führen nicht zu einem Veräußerungsverlust (auch s Schr des BMF v 09.10.2012, BStBl I 2012, 953 Rn 100). UE sind diese Aufwendungen als nachträgliche AK bzw Anschaffungsnebenkosten der erhaltenen Anteile anzusetzen, da sie stlich an die Stelle der bisherigen Anteile treten und der Aufwand durch diese Anteile veranlasst ist. GlA s Schmitt/Schlossmacher (DB 2009, 1425) zu § 13 Abs 2 UmwStG. Im Zusammenhang mit der stlichen Behandlung von Erbauseinandersetzungskosten iRe unentgeltlichen Erwerbes hat der BFH das Vorliegen von Anschaffungsnebenkosten bejaht (s Urt des BFH v 09.07.2013, BStBl II 2014, 878). Diese Grundsätze können uE auf den vorliegenden Fall übertragen werden (ebenso s Bron, DStR 2014, 353, 356). Weiter scheidet auch die Anrechnung ausl Steuern aus, wenn die Kap-Maßnahme im Ausl der Besteuerung bei dem AE unterliegt.

Im Fall einer Überschneidung der Anwendungsbereiche, genießt die Vorschrift des § 20 Abs 4a S 1 EStG Vorrang gegenüber den Regelungen der §§ 13, 21 UmwStG. Dies ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut, der im Zweifel eine von den §§ 13, 21 UmwStG abw Rechtsfolge anordnet. Da § 13 UmwStG in dem Fall einer Verschmelzung von Kap-Ges in einem Drittstaat entspr anzuwenden ist (s § 12 Abs 2 S 2 KStG), verdrängt § 20 Abs 4a EStG uU auch § 12 Abs 2 KStG. GlA s Schießl (in W/M, § 13 UmwStG Rn 2.6). Zweifelnd s Bron/Seidel (BB 2010, 2599, 2601). Das hat im Wesentlichen zur Folge, dass – abw von § 13 Abs 2 S 1 UmwStG und § 21 Abs 1 S 2 UmwStG – ein gesonderter Antrag für die Fortführung der bisherigen AK nicht erforderlich ist. Weiter führt dies dazu, dass bei einer Aufspaltung auch dann ein stneutraler Anteilstausch auf der Ebene des AE möglich ist, wenn die Teilbetriebsvoraussetzungen des § 15 UmwStG nicht vorliegen. In diesem Fall müssen nur die Voraussetzungen des § 20 Abs 4a S 1 EStG erfüllt sein. Hinsichtlich der AE, die mit ihrer abgegebenen Beteiligung nicht unter § 20 EStG, sondern zB unter § 17 EStG fallen, würde dieses Ergebnis nicht gelten. GlA s Benecke/Schnitger (IStR 2010, 432, 434). Im Übrigen beschr sich der Übergang des stlichen Status gem § 20 Abs 4a S 1 EStG – anders als nach § 13 Abs 2 S 2 UmwStG (s § 13 UmwStG Tz 59) – auf die iR der Kap-Maßnahme erhaltenen Anteile. Hierzu s Schmitt/Schlossmacher (DB 2009, 1425).