Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 1.7.1.4 UmwStG

Tz. 96

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Die Übertragung von Vermögen im Wege der Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge iRv Umwandlungen/Einbringungen unterliegt grds dem Anwendungsbereich des § 12 Abs 1 KStG (ebenso hierzu s Tz 81ff; s BT-Drs 16/2710, 26, 31). Ausnahmen von diesem Entstrickungsgrundsatz sind im UmwStG 2006 und in § 12 Abs 2 KStG geregelt (aA s Frotscher, in F/D, § 12 KStG Rn 18). Zum Unionsrecht s Tz 44 am Ende sowie s Tz 99.

Tz. 97

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

§ 3 Abs 2, § 11 Abs 2, § 20 Abs 2, § 21 Abs 2 und § 24 Abs 2 UmwStG 2006 sehen in den vom UmwStG erfassten Sachverhalten eigenständige Entstrickungsregelungen vor. Das Vorliegen der Voraussetzungen dieser Regelungen ist nach Auff der Fin-Verw jedoch nur bezogen auf die Verhältnisse zum stlichen Übertragungsstichtag zu prüfen (s Schr des BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rn 02.15; auch s Kolbe, in H/H/R, § 12 KStG Rn 24). § 12 Abs 1 KStG kann somit im Rückwirkungszeitraum neben den umwstlichen Entstrickungsregelungen zur Anwendung kommen, s § 2 Abs 1 und 2 UmwStG 2006.

Beispiel:

Die dt X-AG wird auf die französische Y-SA verschmolzen. Der stliche Übertragungsstichtag ist der 31.12.01. Die Eintragung der Umwandlung in die jeweils zuständigen öff Register erfolgte im Juli 02. Im April 02 veräußerte die X-AG der Y-SA eine Maschine und lieferte sie noch im Mai 02 aus.

Lösung:

Die Maschine kann zum stlichen Übertragungsstichtag mit dem Bw in der stlichen Schluss-Bil angesetzt werden, wenn das dt Besteuerungsrecht bei der Y-SA zum 31.12.01 nicht ausgeschlossen oder beschr ist, § 11 Abs 2 UmwStG 2006. Dies ist der Fall, da die Maschine infolge der Rückwirkungsfiktion nach § 2 Abs 1 UmwStG 2006 einer inl BetrSt der Y-SA zugeordnet werden kann.

Wegen § 2 Abs 1 UmwStG 2006 ist das Veräußerungsgeschäft stlich zu eliminieren. Die "Lieferung" der Maschine führt zu einem Anwendungsfall des § 12 Abs 1 KStG. § 4g EStG kommt mangels unbeschr StPflicht der übernehmenden Y-SA nicht zur Anwendung (dies ist aber unionsrechtlich nicht unproblematisch, s Tz 44).

Tz. 98

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Für die Zuordnung der WG zwischen Stammhaus und BetrSt kommt es auf die tats Funktions- und Risikoaufteilung und damit auf einen tats Lebenssachverhalt zum stlichen Übertragungsstichtag an. Die stliche Rückwirkungsfiktion nach § 2 UmwStG 2006 vermag an der tats Funktions- und Risikoaufteilung nichts zu ändern.

Dies gilt auch hinsichtlich der Finanzmittel und Beteiligungen, die nach Auff der Fin-Verw (s Schr des BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076) wegen der "Zentralfunktion" des Stammhauses dem Stammhaus zugeordnet werden sollen. Für eine Zentralfunktion des Stammhauses mangelt es uE jedoch an einer ges Grundlage; dh sie kann nicht inzident unterstellt werden, sondern muss den tats Gegebenheiten entsprechen (s Maier, in Löwenstein/Looks, BetrSt-Besteuerung, Rn 635).

Beispiel:

Die X-Inc mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in New York ist Alleingesellschafterin der dt Y-AG. Die Y-AG ist für den Vertrieb der Produkte der X-Inc in Europa zuständig. Zum BV der Y-AG gehören ua Beteiligungen an weiteren europäischen Vertriebstochtergesellschaften. Die Y-AG wird stlich rückwirkend zum 31.12.01 in die Z-GmbH & Co KG formgewechselt.

Lösung:

Die Y-AG hat zum stlichen Übertragungsstichtag am 31.12.01 eine stliche Schluss-Bil aufzustellen. Zu diesem Zeitpunkt ist die Besteuerung der stillen Reserven an den Beteiligungen nicht ausgeschlossen oder beschr, so dass die Z-GmbH & Co KG nach § 3 Abs 2 UmwStG 2006 die BW der Y-AG fortführen kann.

Die Rückwirkungsfiktion in § 2 Abs 1 UmwStG 2006 vermag an der tats Funktions- und Risikoaufteilung (Vertriebsfunktion) nichts zu ändern. Die Beteiligungen sind zum stlichen Übertragungsstichtag abkommensrechtlich der inl BetrSt der X-Inc zuzuordnen.

Tz. 99

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

§ 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b UmwStG 2006 stellt keine Entstrickungsregelung dar, sondern betrifft die pers Anwendungsvoraussetzungen des UmwStG 2006. Allerdings wird damit im Ergebnis für den Fall einer Einbringung durch einen in einem Drittstaat Ansässigen an dem sog Erfordernis der Doppelverhaftung von stillen Reserven (denen im eingebrachten BV und denen in den erhaltenen Anteilen) festgehalten. Für das UmwStG 1995 hat das FG HH sowie der BFH im Nachgang zu dem EuGH-Urt in der Rs DMC Beteiligungsgesellschaft mbH (s Urt des EuGH v 23.01.2014, C-164/12, IStR 2014, 106 mit Anm Mitschke) festgestellt, dass eine solche Ausnahme von der St-Neutralität von Einbringungen gegen die Kap-Verkehrsfreiheit verstößt (s Urt des FG HH v 15.04.2015, IStR 2015, 521 mit Anm Mitschke, sowie s Beschl des BFH v 30.09.2015, IStR 2015, 974; aA s Mitschke, IStR 2014, 112; s Sydow, DB 2014, 265; s Zwirner, ISR 2014, 96). Mit Blick auf Drittstaatssachverhalte ist aber die sog Stillhaltevorschrift des Art 64 AEUV zu berücksichtigen. Da eine mit § 1 Abs 4 S 1 Nr 2 Buchst b UmwStG 2006 vergleichbare Rechtslage bereits seit dem UmwStG 1969 (s § 17 Abs 3 UmwStG 1969 und später s § 20 Abs 3 UmwStG 1995) unverändert be...