Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Stellung des § 4h EStG iVm § 8a KStG im nationalen und internationalen Recht

2.1 Allgemeines

Tz. 21

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Sowohl im nationalen wie im internationalen Zivil- und HR bestehen grds keine Vorgaben, in welcher Höhe ein betriebliches Engagement mit EK oder FK auszustatten ist. Verbindliche Regeln sind nur insoweit beachtlich, als rechtsformspezifisch ein Mindest-EK vorausgesetzt wird (zB in D bei der GmbH [Ausnahme: Unternehmergesellschaft iSd § 5a GmbHG] oder AG) oder sich der zulässige Geschäftsumfang an der Höhe des EK orientiert (zB bei Kreditinstituten nach dem KWG). Darüber hinaus besteht Finanzierungsfreiheit. Die unternehmerische Entscheidung orientiert sich sowohl an haftungsrechtlichen, betriebswirtsch als auch stlichen Überlegungen.

§ 4h EStG iVm § 8a KStG hat zwar primär keine Auswirkung auf die Höhe der hr-lichen Ausstattung einer Kö mit EK, da es sich (nur) um eine stliche Vorschrift handelt und als Rechtsfolge für eine übermäßige Fremdfinanzierung nicht die Umqualifizierung von FK in EK, sondern lediglich die Behandlung als nabzb BA droht, wobei die nabzb Zinsaufwendungen nicht endgültig verloren sind, sondern in den sog Zinsvortrag eingehen. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die stliche Gew-Ermittlung (St-Bil) hinsichtlich der Ausstattung einer Kap-Ges mit EK und FK bleibt somit erhalten. Sekundär beeinflusst § 4h EStG iVm § 8a KStG jedoch die unternehmerische Entscheidung hinsichtlich der Art der Kap-Ausstattung. Denn zivilrechtlich wird in Zinsaufwendungen gekleideten Vergütungen im Interesse der Sicherstellung der inl Besteuerung von Gewinnen tw der st-mindernde Abzug versagt.

2.2 Stellung des § 4h EStG iVm § 8a KStG im nationalen Recht

2.2.1 Verhältnis zum Verfassungsrecht

Tz. 22

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Wie bereits ausgeführt (s Tz 12), werden Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke vorgebracht.

Tatbestand und Rechtsfolge müssen sich aus einer Rechtsnorm klar und bestimmt ergeben (Gebot der Ges-Bestimmtheit). Insoweit werden Zweifel zB hinsichtlich des Konzernbegriffs erhoben (s Homburg, FR 2007, 717, 726; s Töben/Fischer, Ubg 2008, 149, 153; und s Süß/Wilke, ZSteu 2009, 341, 347). Weiter hierzu s Scheunemann/Socher (BB 2007, 1144, 1150); s Förster (in Gosch, 4. Aufl, § 8a Rn 52); und s Knopf/Bron (BB 2009, 1222, 1224). UE zutr aA s Staats (Ubg 2014, 520, 527).

Nach Ansicht von Eilers (FR 2007, 733, 734) ist die verfassungsrechtliche Legitimation durch den Verweis auf ausl Bilanzierungsregeln zweifelhaft; ebenso s Scheunemann/Socher (BB 2007, 1144, 1150). Hingegen leitet der BFH auch aus ausl Rechtsnormen eine stliche Buchführungspflicht nach § 140 AO ab (s Urt v 14.11.2018, BStBl II 2019, 390; s Schr des BMF v 16.05.2011, BStBl I 2011, 530, Rn 3; Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212, Rn 60); ebenfalls hierzu s Tz 138.

Weiter wird § 4h EStG iVm § 8a KStG auch als Beschränkung des Grundsatzes der Finanzierungsfreiheit und des objektiven Nettoprinzips angesehen. Der BFH (s Beschl des BFH v 14.10.2015, BStBl II 2017, 1240) hat § 4h EStG iVm § 8a KStG iR eines Normenkontrollverfahrens nach Art 100 GG dem BVerfG zur Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit vorgelegt. Nach Auff des BFH stellt die Zinsschranke eine nicht folgerichtige Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips dar und verstößt damit gegen den allg Gleichheitsgrundsatz (Art 3 Abs 1 GG). In dem dem Beschl zugrunde liegenden Sachverhalt war der Zinsvortrag durch Verschmelzung untergegangen. Zu dem Beschl des BFH auch s Brandis (BFH/PR 2016, 127); s Wiese (GmbHR 2016, 311); s Glahe (ISR 2016, 86); s München/Mückl (DB 2016, 497); und s Hick (FR 2016, 409). Zweifel an der Vereinbarkeit der Vorschrift mit Art 3 Abs 1 GG hatte der BFH bereits in seinem Beschl v 18.12.2013 (BStBl II 2014, 947) geäußert. In seinem Beschl v 18.12.2013 hat der BFH weiterhin AdV gewährt, da sE auch bei einer geringeren Belastung des Stpfl ein besonderes Aussetzungsinteresse zu bejahen sein kann. Zustimmend s Markus/Mückl (DStR 2014, 1469); s Aweh (GmbH-StB 2014, 159); s Prinz (DB 2014, 1102); und s Hick (FR 2014, 564). Weiter s Gosch (BFH/PR 2014, 226); s Cortez/Schmidt (IWB 2014, 507); s Wiese (GmbHR 2014, 546); und s Ernst (BB 2014, 1383). UE zutr krit zu dem Beschl des BFH v 18.12.2013 ua im Hinblick auf die rein vz-bezogene Betrachtung des BFH sowie die Bejahung eines besonderen Aussetzungsinteresses s Staats (Ubg 2014, 520) und s Möhlenbrock (ISR 2014, 154). Weiter hatte der BFH mit Beschl v 13.03.2012 (BStBl II 2012, 611) verfassungsrechtliche Zweifel an der Regelung des § 8a Abs 2 Alt 3 KStG insoweit geäußert, als diese nicht nur sog Back-to-back-Finanzierungen, sondern auch übliche Fremdfinanzierungen von Kap-Ges bei Banken erfasst. Hierzu s Tschesche (BB 2012, 2292); s Gosch (BFH/PR 2012, 243); s Kammeter (DStZ 2012, 681, 686); s Schwetlik (GmbH-StB 2012, 199); s Wiese (GmbHR 2012, 652); s Prinz (FR 2012, 541); s Marquart/Jehlin (DStR 2013, 2301) und s Micker (KSR direkt 2012, 8). Ebenfalls erhebliche verfassungsrechtliche Zweifel äußernd s Beschl des FG Bln-BB v 13.10.2011 (EFG 2012, 358). Zustimmend s Hennigfeld (EFG 2012, 360) und s Prinz (FR 2012, 170). Das FG München (s Urt des FG ...