Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2 Verhältnis zu anderen Regelungen

Tz. 7a

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Auf der Ebene der unter § 28 KStG fallenden Kö wirken sich Nennkap-Erhöhungen aus Gesellschaftsmitteln und Nennkap-Herabsetzungen als st-neutrale Vorgänge auf der Vermögensebene nicht auf das Einkommen iSd § 8 KStG aus. Bei diesen Kap-Maßnahmen handelt es sich um Vorgänge auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, die zudem die wirtsch Leistungsfähigkeit weder erhöhen noch vermindern (so auch Berninghaus, in H/H/R, § 28 KStG Rn 6). Es handelt sich grds um bloße Umschichtungen innerhalb des EK der Kö, die zwar zu einer anderweitigen Zusammensetzung, aber – abgesehen von dem Fall der Kap-Herabsetzung mit anschließender Auszahlung an die AE – nicht zu einer Erhöhung oder Verringerung des Vermögens insgesamt führen.

Die nach § 1a KStG optierenden Gesellschaften (Pers-Handelsgesellschaft, Partnerschaftsgesellschaft sowie ab VZ 2024 eingetragene GbR) werden ertragstlich wie eine Kap-Ges behandelt (s § 1a Abs 1 S 1 KStG, § 2 Abs 8 GewStG), sodass grds sämtliche Vorschriften insbes des KStG, EStG, GewStG, SolZG, AStG und des UmwStG, die für alle Kap-Ges unabhängig von ihrer spezifischen Rechtsform gelten, auch auf die optierende Gesellschaft Anwendung finden. Die Regelung des § 28 KStG ist uE jedoch mangels Nennkap (s Schr des BMF v 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212) nicht anwendbar (s § 1a KStG Tz 57). Dies gilt uE auch hinsichtlich der Anwendung des § 29 KStG soweit dieser das Nennkap betrifft.

Tz. 8

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

§ 28 KStG steht in einem engen Regelungszusammenhang mit § 27 KStG. So regelt § 28 Abs 1 KStG, dass bei einer Nennkap-Erhöhung durch Umw von Rücklagen ein Positivbestand des stlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt gilt. Für den Fall der Nennkap-Herabsetzung oder der Auflösung der Kö bestimmt § 28 Abs 2 S 1 KStG, dass ein den Sonderausweis übersteigender Betrag dem stlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist. In dem Fall einer Nennkap-Rückzahlung verringert gem § 28 Abs 2 S 3 KStG der den Sonderausweis übersteigende Betrag den Positivbestand des stlichen Einlagekontos.

Während § 27 KStG die Unterscheidung zwischen nicht stb Einlagerückgewähr und stpfl Kap-Ertrag für nicht in das Nennkap geleistete Einlagen regelt, übernimmt § 28 KStG diese Funktion bzgl des Nennkap.

Tz. 9

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

§ 28 KStG muss auch iVm § 29 Abs 1 KStG gesehen werden, der die Regelungstechnik des § 28 KStG für entspr anwendbar erklärt und der damit den Anwendungsbereich des § 28 KStG erweitert. Danach gilt in Umw-Fällen iSd § 1 UmwG das Nennkap der übertragenden Kap-Ges als in vollem Umfang nach § 28 Abs 2 S 1 KStG herabgesetzt (dazu s § 29 KStG Tz 5ff).

Während § 28 KStG idF des StSenkG vom "gezeichneten Kap" sprach, ist § 28 KStG idF des UntStFG zu der im KStG 1999 gebräuchlichen Wortwahl "Nennkap" zurückgekehrt. Das KStG verwendet die beiden Begriffe in zahlreichen Vorschriften jedoch nicht einheitlich. Einmal ist vom "gezeichneten Kap", ein anderes Mal ist vom "Nennkapital" die Rede.

Tz. 10

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

Eine enge materiell-rechtliche Verknüpfung des § 28 KStG besteht auch zu § 20 Abs 1 Nr 2 EStG und zu § 17 Abs 4 EStG (dazu bereits s Tz 3 und s Tz 5). Weiter ist § 28 KStG im Zusammenhang mit sperrfristbehafteten Anteilen iSd § 22 UmwStG von Bedeutung. Nach § 22 Abs 1 S 6 Nr 3 UmwStG liegt eine mit einer schädlichen Veräußerung vergleichbarer Vorgang vor, wenn das Kap der Kap-Ges an der die sperrfristbehafteten Anteile bestehen herabgesetzt und an die AE zurückgezahlt wird. Es kommt jedoch nur insoweit zu einer rückwirkenden Besteuerung eines Einbringungsgewinns, als der tats aus dem stlichen Einlagekonto ausgekehrte Betrag den Bw bzw die AK der sperrfristbehafteten Anteile im Zeitpunkt der Einlagenrückgewähr übersteigt (s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.24).

Tz. 11

Stand: EL 115 – ET: 09/2024

§ 28 KStG ist darüber hinaus iVm dem KapErhStG zu sehen, das die ertragstliche Behandlung einer Nennkap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln auf AE-Ebene regelt. Nach § 1 KapErhStG gehört der Wert der neuen Anteilsrechte bei den AE nicht zu den Eink iSd § 2 Abs 1 EStG, wenn eine Kap-Ges iSd § 1 Abs 1 Nr 1 KStG ihr Nennkap durch Umw von Rücklagen erhöht. Die Nennkap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist im Regelfall nicht als Doppelmaßnahme (Ausschüttung der Rücklagen und Wiedereinlage) zu werten, sondern die Rücklagen gelten als direkt für die Nennkap-Erhöhung verwendet; für den AE ist der Vorgang mithin st-neutral. Gleiches gilt nach § 7 Abs 1 KapErhStG unter bestimmten Voraussetzungen für neue Anteilsrechte an ausl Gesellschaften. § 7 Abs 2 KapErhStG aF enthält überdies eine Regelung, die der in § 28 Abs 2 S 2 Hs 1 KStG (s Tz 81) für den Fall einer späteren Nennkap-Herabsetzung vergleichbar ist. Nach Inkrafttreten des JStG 2022 erfasst der Ges-Wortlaut des § 27 Abs 8 KStG neben der Rückgewähr von nicht in das Nennkap geleisteten Einlagen auch die in § 28 KStG geregelte Rückzahlung von Nennkap. Wegen Einzelheiten s § 27 KStG Tz 286.

Die AK für die vor der Kap-Erhöhung er...