Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.1 Allgemeines

Tz. 3

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Nach § 3 Abs 1 KStG sind Pers-Vereinigungen, nichtrechtsfähige Anstalten, Stiftungen ua Zweckvermögen kstpfl, wenn ihr Einkommen weder nach dem KStG noch nach dem EStG unmittelbar bei einem anderen Stpfl zu besteuern ist.
Die für stliche Zwecke maßgebende Legaldefinition der "Pers-Vereinigungen" ergibt sich aus § 14a AO.

Tz. 4

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Meinungen über die Bedeutung dieser Regelung sind in der Lit umstritten. So sieht Drüen (s F/D, Rn 1 zu § 3 KStG) in § 3 KStG lediglich eine Vorschrift zur Abgrenzung von Kö ggü bürgerlich-rechtlichen Pers-Vereinigungen, zur Frage also, wann eine solche Vereinigung kstpfl wird. Lt Erle/Sauter (KStG, 3. Aufl 2010 Rn 2 zu § 3) "präzisiert" § 3 Abs 1 die Regelungen in § 1 Abs 1 Nr 2 und 4 bis 6. Nach Rengers (in B/H Rn 14 zu § 3 KStG) ergänzt § 3 Abs 1 hingegen die Regelung des § 1 Abs 1 Nr 5 und schränkt den Anwendungsbereich des § 2 KStG ein. Auch für Pfirrmann (in Gosch, 4. Aufl 2020 Rn 7 zu § 3 KStG) ist § 3 KStG nur eine "Ergänzung" zu § 1 Abs 1 Nr 5 KStG. Suchanek (in H/H/R Rn 7 zu § 3 KStG) schließt sich dem an und sieht in § 3 Abs 1 KStG ebenfalls nur eine den § 1 Abs 1 Nr 5 KStG ergänzende Regelung. Kalbfleisch (in B/W Rn 4 zu § 3 KStG) verneint die Funktion eines "Auffangtatbestands" unter Hinw darauf, dass § 1 Abs 1 nach allg Verständnis die KSt-Subjekte abschließend aufzähle. Ein Rückgriff auf § 3 KStG sei demnach überflüssig.

In seinem Urt v 23.06.1992 zur "Liechtensteiner AG" (BStBl II 1992, 972) hat der BFH letztlich offengelassen, ob § 1 Abs 1 Nr 5 KStG und § 3 KStG jeweils selbstständige Grundlagen für die KStPflicht sind. Der akademische Streit, ob es sich bei § 3 KStG um einen Ersatz- oder Ergänzungstatbestand des § 1 Abs 1 Nr 5 KStG handelt und ihm somit stpflichtbegründende bzw stpflichtbegrenzende Wirkung zukommt, ist daher weiterhin ungelöst.

In Bezug auf die Entstehungsgeschichte ist hingegen ein Stück weit aufschlussreich, was der Ges-Geber seinerzeit in seiner Begr zum KStG 1920 ausgeführt hat:

"Das gemeinsame Merkmal der StPflicht in subjektiver Hinsicht ist der Bezug von Eink, die in der Hand einer natürlichen Pers der StPflicht nicht unmittelbar unterliegen. Bei den jur Pers ergibt sich das von selbst. Sie sind rechtlich und wirtsch Eigentümer ihres Vermögens und berechtigte Bezieher der Eink und schließen ihre Mitglieder rechtlich aus. Ihr Einkommen erscheint grds als ihr eigenes, nicht als das anderer Bezieher. Bei den nicht rechtsfähigen Gebilden ist diese scharfe Scheidung nicht gegeben. Ein nicht rechtsfähiger Verein zB ist idR eine Pers-Vereinigung mit kö-ähnlicher Verfassung und Gesamthandseigentum der Mitglieder am Vermögen und Gesamtberechtigung an den Eink. Im Allg tritt aber das Einzelrecht der Mitglieder hinter diesem Gesamthandsrecht völlig zurück, zum mindesten bei den Vereinen, die ihren Mitgliedern keine wirtsch Vorteile zuführen wollen. Ein Anteil an den einzelnen Jahreserträgen wird für sie weder berechnet noch verteilt und erscheint deshalb nie unter ihrem Einkommen. Er muss deshalb stlich in der Hand des Vereins erfasst werden. Anders ist dies bei den nicht rechtsfähigen Gesellschaften, zu deren Wesen eine Beteiligung der Erträge grds gehört, wie bei den OHG, den KG und den GbR (§§ 120, 161 Abs 2 HGB, § 722 BGB). Bei ihnen tritt auch stlich das Gesamthandsverhältnis hinter dem Einzelrecht auf den Gewinnanteil zurück. Dessen unmittelbare StPflicht bei den Gesellschaftern kommt im § 7 Ziff. 3 des EStG 1920 zum Ausdruck."

Ohne dass dies konkret angesprochen ist, lassen die vorstehenden Ausführungen uE den Schluss zu, dass nach dem teleologischen Ansatz des Ges-Gebers § 3 Abs 1 KStG sowohl als Auffangtatbestand der Sicherstellung einer Einmalbesteuerung des von einer kö-ähnlichen Vereinigung erzielten Einkommens (vgl auch BT-Drs 20/9782, 181 zum Kreditzweitmarktförderungsges), wie auch der Vermeidung einer Doppelbesteuerung von Einkommen bei der ESt und KSt dient (glA s Levedag in R/H/N, 2. Aufl 2023 Rn 3ff zu § 3 KStG). Dieser Grundansatz findet sich auch in den Ausführungen der GrS des BFH (s Beschl des GrS des BFH v 25.06.1984, BStBl II 1984, 759). Zu einem ähnlichen Ergebnis kam der BFH (s Urt des BFH v 23.06.1992, aaO) im Urt zur "Liechtensteiner AG", ohne sich aber definitiv festzulegen. Deutlicher wird die Auff uE dann aber belegt durch das BFH-Urt (s Urt des BFH v 29.01.2003, BFH/NV 2003, 868), in dem ausdrücklich die Doppelfunktion des § 3 Abs 1 KStG als "Auffangtatbestand" und als Regelung zur "Vermeidung einer Doppelbesteuerung" herausstellt.

Daraus ergibt sich die Frage, inwieweit über § 3 Abs 1 KStG tats auch der Kreis der in § 1 KStG aufgezählten KStpfl förmlich erweitert wird. Dies ist uE bedingt der Fall. Während in § 1 Abs 1 Nr 5 nämlich konkret die Vereine ohne Rechtspersönlichkeit (bis 2023: nichtrechtsfähige Vereine) angesprochen sind, bezieht sich § 3 Abs 1 auf "die Pers-Vereinigungen". Die Sprachwahl lässt iVm der oben dargestellten historischen Begr (s Tz 4) jedenfal...