Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.1 Gemeinnützige GmbH als übertragender Rechtsträger

2.1.1 Verschmelzung auf eine Personengesellschaft

Tz. 29

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Verschmelzung einer gGmbH auf eine – nicht gemeinnützige – Pers-Ges kommt nach Maßgabe des UmwG (§§ 2ff UmwG)/UmwStG (§§ 3ff UmwStG) in Betracht.

Die Verschmelzung auf eine Pers-Ges, die grds für gemeinnützige Kö in der Rechtsform der GmbH (s Tz 3), möglich ist, hätte zur Folge, dass mit der Verschmelzung eine Verletzung der Vermögensbindung durch die tats Geschäftsführung gegeben wäre, die gem § 63 Abs 2 iVm § 61 Abs 3 AO zur rückwirkenden vollen StPflicht für die letzten zehn Jahre führen würde (s § 5 Abs 1 Nr 9 KStG Tz 174).

Die Rechtsfolgen des "Ausstiegs" aus der Gemeinnützigkeit stellen sich wie folgt dar (auch s AEAO Nr 2 und 3 zu § 61 AO):

Aufgr dieser vorher eintretenden StPflicht wäre ein derartiger Verschmelzungsfall nach den allg Vorschriften des UmwStG zu beurteilen (s § 3–9 UmwStG).

2.1.2 Verschmelzung auf eine natürliche Person

Tz. 30

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Verschmelzung durch Aufnahme auf eine natürliche Pers, die Alleingesellschafter ist, kommt nur für Kap-Ges gem § 120 UmwG in Betracht.

Diese Verschmelzung wäre deshalb auch für die gGmbH grds rechtlich möglich, führt aber zur Nachversteuerung: Sie hätte ebenfalls zur Folge, dass mit der Verschmelzung eine Verletzung der Vermögensbindung durch die tats Geschäftsführung gegeben wäre, die gem § 63 Abs 2 iVm § 61 Abs 3 AO zur rückwirkend vollen StPflicht für die letzten zehn Jahre führen würde (s Tz 6). In diesem Fall wären die allg Vorschriften des UmwStG maßgeblich (s §§ 3–8 UmwStG).

2.1.3 Verschmelzung auf eine andere steuerpflichtige Körperschaft oder eine nach anderen Vorschriften als § 5 Abs 1 Nr 9 KStG steuerfreie Körperschaft

Tz. 31

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Verschmelzung auf eine andere stpfl Kö – oder auf eine nach anderen Vorschriften als § 5 Abs 1 Nr 9 KStG stfreie Kö – ist für gGmbH grds möglich.

Dabei kommt für die gGmbH eine Verschmelzung auf eine Kap-Ges oder eine Gen in Betracht (nicht dagegen auf einen eV; s § 99 Abs 2 UmwG).

Tz. 32

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Aber: Verschmelzungen auf eine stpfl Kö hätten wegen einer Verletzung der Vermögensbindung durch die tats Geschäftsführung nach § 63 Abs 2 iVm § 61 Abs 3 AO rückwirkend eine volle StPflicht für die letzten zehn Jahre zur Folge (s Tz 6); in diesem Fall wären für die Verschmelzung die §§ 11–13 UmwStG maßgeblich.

2.1.4 Verschmelzung auf eine ebenfalls nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG steuerfreie Körperschaft

Tz. 33

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Verschmelzung einer gGmbH kann durch Aufnahme oder durch Neugründung erfolgen.

Als Fälle einer Verschmelzung durch Aufnahme dürften vor allem die folgenden "gemeinnützigen Konzernfälle" praktische Bedeutung haben:

• Verschmelzung einer gemeinnützigen TG auf die gemeinnützige MG (sog Up-stream-merger):

• Verschmelzung einer gemeinnützigen MG auf die gemeinnützige TG (sog Down-stream-merger):

• Verschmelzung einer gGmbH auf eine gemeinnützige SchwGes (sog Sidestep-merger):

Die nachfolgenden Tz 11–44 gelten auch für den Fall, dass die Übernehmerin eine gemeinnützige Gen ist.

2.1.4.1 Gemeinnützigkeitsrechtliche Problemfelder

Tz. 34

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Verschmelzung von gGmbH wirft vielfältige gemeinnützigkeitsrechtliche Probleme auf. Im Einzelnen stellen sich folgende Fragen:

• Vereinbarkeit der Verschmelzung mit der satzungsmäßigen Vermögensbindung der Übertragerin (s Tz 35–37)
• Vermögensübergang als Verstoß gegen § 58 Nr 2 AO (s Tz 38)
• Zulässiges Ausmaß der Anteilsgewährung an die Anteilsinhaber der Übertragerin (s Tz 39–45)
• Erfordernis von Satzungsänderungen bei der Übernehmerin hinsichtlich der Zwecke und Zweckverwirklichungsmaßnahmen (s Tz 46–47)

2.1.4.1.1 Bedeutung der satzungsmäßigen Vermögensbindung (§ 61 AO) der Übertragerin

Tz. 35

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die Verschmelzung auf eine ebenfalls gemeinnützige Kö (zB GmbH, AG, Gen) setzt gemeinnützigkeitsrechtlich voraus, dass die satzungsmäßige Vermögensbindung (s § 61 Abs 1 iVm § 55 Abs 1 Nr 4 AO) der Übertragerin der Verschmelzung nicht entgegensteht.

Tz. 36

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Die satzungsmäßige Vermögensbindung steht der Verschmelzung dann nicht entgegen, wenn

• entweder die vorgesehene Übernehmerin in der Satzung der Übertragerin schon als Vermögensempfänger vorgesehen ist (s Anl 1 zu § 60 AO, Mustersatzung für Vereine, § 5, Variante 1) oder
• die Satzung die Vermögensverwendung für einen bestimmten stbegünstigten Zweck vorschreibt (s Anl 1 zu § 60 AO, Mustersatzung für Vereine, § 5; Variante 2), zB Förderung kultureller Zwecke – und die vorgesehene Übernehmerin diesen bestimmten st-begünstigten Zweck ebenfalls verfolgt.

Tz. 37

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Aber: die satzungsmäßige Vermögensbindung steht der Verschmelzung entgegen, wenn

• entweder bisher eine andere Kö als die vorgesehene Übernehmerin als Vermögensempfänger vorgesehen ist, oder
• die Verwendung des Vermögens für einen bestimmten stbegünstigten Zweck vorgesehen ist (zB Förderung kultureller Zwecke) und die vorgesehene Übernehmerin einen anderen st-begünstigten Zweck verfolgt (s Anl 1 zu § 60 AO, Mustersatzung für Vereine, § 5; Variante 2).

In derartigen Fällen ist es uE erforderlich, noch vor der Verschmelzung (ggf iRd Verschmelzungsbeschl) die Satzung dahingehend zu ändern, dass die vorgesehene Übernehmerin auch ausdrücklich als Vermögensempfängerin benannt wird. Im Ergebnis entspr dies der Anwendung des § 58 Nr 1 AO. Auch in diesem Fall muss die Vermögensübertragung im Vorfeld satzungsmäßig veran...