Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.1.2 Umwandlungsteuerrechtliche Behandlung der Spaltungen

4.1.2.1 Überblick

Tz. 125

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

§ 15 UmwStG regelt die Aufspaltung oder Abspaltung auf andere Kö. Die Ausgliederung auf andere Kap-Ges fällt nicht unter § 15 UmwStG (s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.44), sondern ist ein Fall der Betriebs- bzw Teilbetriebseinbringung iSd § 20 UmwStG.

§ 16 UmwStG regelt die Aufspaltung oder Abspaltung auf Pers-Ges. Die Ausgliederung auf Pers-Ges fällt nicht unter § 16 UmwStG, sondern ist ein Fall der Betriebs- bzw Teilbetriebseinbringung iSd § 24 UmwStG (s UmwSt-Erl 2011 Rn 01.47).

Tz. 126

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Voraussetzung für die Anwendung der oa Vorschriften des UmwStG ist, dass durch diese Spaltungen Betriebe oder Teilbetriebe übergehen (s §§ 15 Abs 1 S 1, 16 S 1, 20 Abs 1 S 1, 24 Abs 1 UmwStG) und bei der Abspaltung außerdem das verbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehört (s § 15 Abs 1 S 2 UmwStG).

Damit ist der Anwendungsbereich des UmwStG gegenüber dem UmwG, das nur den Übergang von "Vermögensteilen" verlangt (s Tz 99) wes eingeengt (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.01 und 15.02). Als sog fiktive Teilbetriebe kommen in Betracht:

• MU-Anteil (s § 15 Abs 1 S 3 UmwStG). Auch ein Teil eines MU-Anteils gilt als Teilbetrieb (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.04);
• die Beteiligung an einer Kap-Ges, wenn sie das gesamte Nenn-Kap umfasst (s § 15 Abs 1 S 3 UmwStG).

Aber: Ist die Beteiligung einem Teilbetrieb als wes Betriebsgrundlage zuzurechnen, liegt kein eigenständiger Teilbetrieb vor (s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.06). S hierzu die ausführliche Kommentierung zu § 15 UmwStG.

4.1.2.2 Anwendung des § 15 UmwStG auf Aufspaltungen und Abspaltungen auf andere Körperschaften

Tz. 127

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Aus dem Verweis in § 15 Abs 1 S 1 UmwStG auf die §§ 11–13 UmwStG ist zu entnehmen, dass § 15 UmwStG auch für eine gGmbH als Übertragerin gilt (s Tz 49).

Aber: Praktische Bedeutung hat die Vorschrift nur für die Fälle, in denen Auf- oder Abspaltungen auf ebenfalls nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG stfreie Kap-Ges oder Gen erfolgen.

4.1.2.2.1 Teilbetriebsvoraussetzungen des § 15 Abs 1 UmwStG

Tz. 128

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Das Erfordernis

• des Übergangs von Teilbetrieben bei der Aufspaltung bzw
• des Übergangs und des Verbleibens von Teilbetrieben bei der Abspaltung

(s Tz 126) hat zur Folge, dass für einen großen Teil der gGmbH unter § 15 UmwStG fallende Auf- und Abspaltungen oftmals verwehrt sind.

Nach Auff der Fin-Verw im UmwSt-Erl 2011 Rn 15.01 ist ein Teilbetrieb

• die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven WG,
• die in organisatorischer Hinsicht einen selbständigen Betrieb, dh eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit darstellen.

Einzelne WG müssen dem jeweiligen Teilbetrieb wie folgt zugeordnet werden:

• funktional wes Betriebsgrundlagen sind zuzuordnen; bei nicht eindeutiger Zuordenbarkeit besteht ein Spaltungshindernis; zur Billigkeitsregelung bei Grundstücken s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.08.
• Nach wirtsch Zusammenhängen zuordenbare sonstige WG sind zuzuordnen Hierzu gehören auch Verbindlichkeiten. Bei nicht eindeutiger Zuordenbarkeit ist uE eine Zordnung nach der überwiegenden Nutzung möglich.
• Neutrales Vermögen ist hingegen frei zuordenbar (zB Standard-Softwareprogramme, s UmwSt-Erl 2011 Rn 15.09).

Tz. 129

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Zusammenfassung: Eine durch § 15 UmwStG begünstigte Aufspaltung oder Abspaltung auf andere gGmbH (bzw gemeinnützige AG oder Gen) kommt für die gGmbH nur in Betracht, wenn

• die st-begünstigte Tätigkeit in Form von ZwB ausgeübt wird, welche die Voraussetzungen des UmwSt-Erl 2011 Rn 15.02 erfüllen;
• ein Vermögensverwsbereich nur in Form von 100%igen Beteiligungen an Kap-Ges vorhanden ist;
• zusätzlich stpfl wG vorhanden sind, welche die Teilbetriebsvoraussetzung des UmwSt-Erl 2011 Rn 15.02 erfüllen; diese können auch in der Form einer Beteiligung an einer Pers-Ges (s § 15 Abs 1 S 3 UmwStG) oder einer 100%igen Beteiligung an einer Kap-Ges (s § 15 Abs 1 S 3 UmwStG) bestehen.

Dagegen ist eine durch § 15 UmwStG begünstigte Aufspaltung oder Abspaltung auf andere gGmbH ausgeschlossen, wenn

• die st-begünstigte Tätigkeit unentgeltlich – und damit nicht in der Form eines ZwB – ausgeübt wird, oder
• ein "normaler" Vermögensverwsbereich vorhanden ist, oder
• ein stpfl wG in Form einer nicht 100%igen Beteiligung an einer Kap-Ges besteht.

Gemeinnützigkeitsrechtlich ist die Aufspaltung bzw Abspaltung außerdem nur zulässig, wenn sie auf andere gGmbH (bzw gemeinnützige AG oder Gen) erfolgt (s Tz 127).

4.1.2.2.2 Entsprechende Anwendung des § 11 UmwStG bei der Übertragerin

Tz. 130

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Gem § 15 Abs 1 S 1 UmwStG ist § 11 UmwStG auf die Auf- und Abspaltung einer gGmbH auf eine andere gGmbH (bzw gemeinnützige AG oder Gen) entspr anzuwenden (s Tz 49).

Für die Anwendung des § 11 UmwStG sind bei der Übertragerin – wie bei der Verschmelzung (s Tz 50) – vier Fallgruppen denkbar, die aus der nachfolgenden Übersicht ersichtlich sind. Dabei stellen die beiden ersten Fallgruppen Regelfälle, die beiden letzten Gruppen Ausnahmefälle dar.

Übertragerin		Übernehmerin	Wertansatz bei der Übertragerin	Tz
Fallgruppe 1 WG des ZwB	bleiben	WG des ZwB	gW (s § 11 Abs 2 S 1 UmwStG)	s Tz 51, s Tz 130
Fallgruppe 2 WG des wG	bleiben	WG des wG	Bw, gW, Zwischenwert (s § 11 Abs 2 S 1 UmwStG)	s T...