Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.1 Neuregelung der Einbringungsvorschriften – Systemwechsel der Besteuerung des Einbringenden, Europäisierung, Beibehaltung der Besteuerung einbringungsgeborener Anteile aus Alteinbringungen

Tz. 4

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

IRd Ges über stliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der SE und zur Änderung weiterer strechtlicher Vorschriften (SEStEG) ist das gesamte UmwStG, das in dieser Form seit 1995 Gültigkeit besaß, neu gefasst worden. Von den Änderungen im UmwSt-Recht sind die Einbringungsvorschriften des Sechsten Teil des UmwStG (§§ 20 bis 23 UmwStG) am grundlegendsten betroffen. Die Neuregelungen sind materiell-rechtlicher und st-systematischer Natur und reichen bis hin zu einer geänderten Paragrafen-Reihenfolge (s Tz 3 Schaubilder). Über die notwendigen Anpassungen und Umsetzungen von EU-Recht und der Rspr des EuGH in das innerstaatliche Recht des UmwStG hinaus (s Tz 6) sind auch die stlichen Rahmenbedingungen für reine Inl-Einbringungssachverhalte verändert worden. Hier ist in erster Linie bei der stlichen Behandlung des Einbringenden/AE der Systemwechsel durch Aufgabe der Besteuerung (sog) einbringungsgeborener Anteile im bisherigen UmwSt-Recht (s § 21 UmwStG aF) hin zu einer nachgelagerten Besteuerung eines Einbringungsgewinns (s § 22 UmwStG idF des SEStEG), wenn nach einer st-begünstigen Einbringung die erworbenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung (sog Sperrfrist) veräußert werden (s BT-Drs 16/2710 v 25.09.2006, 46 zu § 22 UmwStG; s § 22 UmwStG Tz 1 und 2; Übersicht s Ott, DStZ 2020, 561).

Tz. 5

Stand: EL 103 – ET: 09/2021

Die zeitliche Grenzziehung der Neureglungen des UmwStG idF des SEStEG ist der 12.12.2006 (Tag der Veröffentlichung der Neufassung des UmwStG im BGBl). Für die gem §§ 20f UmwStG begünstigten Einbringungen, die nach dem 12.12.2006 zur Eintragung in einem öff Reg angemeldet worden sind, oder andere Einbringungssachverhalte gem §§ 20f UmwStG, bei denen das wirtsch Eigentum nach dem 12.12.2006 auf die Übernehmerin übertragen worden ist, gilt das "neue Recht" (s § 27 Abs 1 UmwStG). Für bis (einschl) 12.12.2006 angemeldete/erfolgte Umwandlungen/Einzelübertragungen ist das "alte UmwSt-Recht" (dh UmwStG 1995), das nicht außer Kraft gesetzt worden ist, weiterhin anzuwenden (s § 27 Abs 2 UmwStG). Zu einer Rechtsentwicklung der Einbringungsvorschriften nach dem SEStEG s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 51ff.

Diese Weitergeltung des bisherigen Rechts, welche zu einem nebeneinander vd Rechtssysteme führt, zeigt sich besonders deutlich in der Behandlung der Anteile, die aus einer Einbringung unterhalb des Tw vor Inkrafttreten des UmwStG idF des SEStEG erworben worden sind (sog einbringungsgeborene Anteile; zur Kritik s Herlinghaus, in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 13 und s § 22 UmwStG Tz 2). Diese behalten ihren stlichen Status als "alt-einbringungsgeborene Anteile" bei, mit der Folge, dass alle bisherigen Regelungen des UmwStG 1995/2002 zur St-Verstrickung der Anteile (s § 21 UmwStG aF; s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 1a) und der besonderen für einbringungsgeborene Anteile geltenden "Missbrauchsverhinderungsvorschriften" der Einzel-St-Ges (s § 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF iVm § 52 Abs 4b S 2 EStG und § 8b Abs 4 KStG aF iVm § 34 Abs 7a KStG) zeitlich unbegrenzt anzuwenden sind (ebenso s Haritz, GmbHR 2007, 169; s Nitzschke, in Blümich, § 21 UmwStG 1995 Rn 11 und § 22 UmwStG 2006 Rn 10; s Werneburg, in H/M/B, 5. Aufl, Anh § 21 UmwStG aF Rn 1; s § 27 UmwStG Tz 14 und Tz 20). Sind einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF Einbringungsgegenstand einer Sacheinlage, die unter den Anwendungsbereich des UmwStG idF des SEStEG fällt, sind auch hier (vorrangig noch) die besonderen Regelungen des Halb-Eink-Verfahrens bzw der Ausnahmen von der St-Freistellung für einbringungsgeborene Anteile anzuwenden. Die nachgelagerte Besteuerung nach dem neuen System des UmwStG idF des SEStEG (s Tz 4) wird in diesem Fall suspendiert (s § 27 Abs 4 UmwStG: s § 22 UmwStG Tz 24c, 24d; und s § 27 UmwStG Tz 20). Die stliche Qualität des Bestands aller "alt-einbringungsgeborenen Anteile" kann nicht dadurch in das neue System des UmwStG "überführt" werden, dass diese Alt-Anteile selbst Gegenstand einer Einbringung nach Inkrafttreten des UmwStG idF des SEStEG werden. Denn die erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft gelten insoweit weiterhin als einbringungsgeborene Anteile alten Rechts (iSd § 21 UmwStG aF, s §§ 20 Abs 3 S 4 und 21 Abs 2 S 6 UmwStG; dazu s § 27 UmwStG Tz 14). Hierdurch kann es zu der Besonderheit kommen, dass einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF an den Geschäftsanteilen an einer Gen bestehen, was nach bisherigem Recht ausgeschlossen war. Folglich sind die Verw-Regelungen zu den einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 UmwStG aF nach dem UmwSt-Erl 1998 (Rn 21.01–21.16) solange weiterhin anzuwenden, wie die Anteile nach den Regelungen des § 21 UmwStG aF noch st-verstrickt sind (s UmwSt-Erl 2011 Rn S. 01). Dies gilt auch für diejenigen Anteile, die aufgrund eines Einbringungsvorganges nach dem 12.12.2006 nach §§ 20 Abs 3 S 4, 21 Abs 2 S 6 UmwStG mit der "Einbringungsgeborenheit" alten Rechts infiziert wurden (s UmwSt-Erl 2011 Rn S. 01; s § 27 UmwStG Tz ...