Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.1 Offene Einlagen im Handelsrecht

Tz. 11

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Bei einer offenen Einlage im hr-lichen Sinne handelt es sich um eine Vermögenszuführung, die einer Kö in Erfüllung einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung von ihren Gesellschaftern gegen Gewährung von Anteilsrechten gewährt oder die in die Kap-Rücklage zur freien Verfügung überlassen werden. Offene Einlagen sind alle gesellschaftsrechtlichen, dh den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspr Einlagen. Sie können freiwillig oder als Pflichteinlage erfolgen. Es kann sich dabei sowohl um Geld- als auch um Sacheinlagen handeln. Hr-lich liegt eine offene Einlage also zum einen dann vor, wenn ein Gesellschafter seiner Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zur Erbringung oder Erhöhung des Nenn-Kap aufgr einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung Vermögenswerte zuführt. Zum anderen stellen aber auch freiwillige Zuzahlungen in die Kap-Rücklage (s § 272 Abs 2 Nr 4 HGB) offene Einlagen dar.

Kap-Einlagen, die gegen Gewährung von Anteilsrechten geleistet werden, gehen in das gezeichnete Kap iSd § 272 Abs 1 HGB ein; Kap-Einlagen, denen keine Gegenleistung in der Form von Gesellschaftsrechten gegenübersteht, sind unter den in § 272 Abs 2 HGB bezeichneten Positionen auszuweisen (s Feldgen, in E & Y, vGA und verdeckte Einlagen, F 5 A Rn 2ff). Gemeinsames Kennzeichen der offenen Einlagen ist also, dass sie offen im EK in der H-Bil ausgewiesen werden (entweder im Nennkap oder in der Kap-Rücklage nach § 272 Abs 2 HGB).

Der Wert einer (offenen) Sacheinlage muss in der H-Bil mindestens dem Nennbetrag der hierauf zu gewährenden Gesellschaftsrechte entspr. Ist dies nicht der Fall, liegt eine Überbewertung und damit eine verbotene Unterpariemission vor (s § 9 AktG; s § 9 GmbHG). Eine nur unwesentliche Überbewertung ist allerdings bei einer GmbH bereits seit der Ges-Ergänzung in § 9c Abs 1 S 2 GmbHG durch das MoMiG im Jahr 2008 nicht mehr schädlich; die Eintragung einer Sacheinlage mit einer nur unwesentlichen Überbewertung kann das Reg-Gericht danach nicht mehr ablehnen.

Tz. 12

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Auch ein Forderungsverzicht kann zu einer "anderen Zuzahlung" in die Kap-Rücklage iSv § 272 Abs 2 Nr 4 HGB führen. Nach dem (rkr) Beschl des FG HH v 30.08.2001 (EFG 2002, 94) kann ein Forderungsverzicht des Gesellschafters ggü der Kap-Ges allerdings nur insoweit Gegenstand einer Einlage iSd § 272 Abs 2 Nr 4 HGB sein, als der gW der Forderung reicht (aA s Baldamus, DStR 2003, 852). Ein Forderungsverzicht kann danach (auch hr-lich) nur insoweit erfolgsneutral behandelt werden, als die Forderung im Verzichtszeitpunkt werthaltig war. Stlich ist diese Frage allerdings nicht entscheidungserheblich; nach den Grundsätzen des BFH ist stlich nämlich eine eigenständige Bewertung der Einlage vorzunehmen (keine Maßgeblichkeit der H-Bil; s Tz 5). Eine erfolgsneutrale Behandlung kommt danach zumindest stlich nur insoweit in Betracht, wie der Anspruch werthaltig war (s Beschl des BFH v 09.06.1997, BStBl II 1998, 307).

Zur Einzahlung in die Kap-Rücklage einer ausl Gesellschaft, s Urt des BFH v 27.04.2000 (BStBl II 2001, 168); s hierzu auch die Anm von Weber-Grellet (BB 2001, 35, 39). Zur Zulässigkeit einer freiwilligen Zahlung in die "freie Kap-Rücklage"bei Kap-Erhöhung s Urt des BGH v 15.10.2007 (DStR 2008, 60). Freiwillige Zuzahlungen in die Kap-Rücklage bei Kap-Erhöhungen sind nach dem Urt des BFH v 27.05.2009 (BFH/NV 2010, 375) – anders als das Agio – nach § 272 Abs 2 Nr 4 HGB in die Kap-Rücklage einzustellen und damit unentgeltliche Leistungen des Gesellschafters. S auch Urt des BFH v 25.08.2010 (BStBl II 2011, 215) zur Ausgabe von Aktienoptionen an Mitarbeiter. Eine Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist keine offene (oder verdeckte) Einlage; hier erfolgt eine Erhöhung des Nennkap ohne Einzahlungen der Anteilseigner.

Offene Einlagen haben in der H-Bil keine Gewinnauswirkung; sie erscheinen in der Bil als Vermögenszugänge (Aktiva) oder Schuldabgänge (Minderung Passiva) und als Zugang im EK. Beide oben dargestellten Varianten der offenen Einlagen sind also erfolgsneutral zu buchen (Nennkap bzw Kap-Rücklage). Einer stlichen (außerbilanziellen) Korrektur bedarf es somit in diesen Fällen nicht. Dazu s auch Büchele (DB 1997, 2337). Leistungen eines Gesellschafters sind hr-lich aber nur dann ergebnisneutral zu behandeln, wenn sie willentlich in das EK geleistet werden. Fehlt es an dem Willen, die Leistung in das EK zu erbringen, ist der Vorgang als Ertrag zu buchen; s Foerschle/Taetzner (in Beck'scher Bil-Komm, § 272 HGB Rn 400) und s Fehrenbacher (in S/F, 2. Aufl, § 8 KStG Rn 628).