Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2 Beschränkt Steuerpflichtige iSd § 2 Nr 1 KStG

Tz. 7

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Voraussetzung für die beschr StPflicht nach § 2 Nr 1 KStG ist, dass es sich um eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inl handelt (s Tz 4). Im Gegensatz zu § 1 Abs 1 KStG ist der Kreis der Stpfl nicht durch eine Aufzählung näher beschrieben. Von der beschr KStPflicht können somit alle ausl Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen betroffen sein, zB auch eine ausl jur Pers d öff Rechts.

Beispiele:

1. Ein ausl Staat ist als solcher Eigentümer eines vermieteten bebauten Grundstücks in Frankfurt aM und erzielt hieraus Mieteinnahmen.
2. Die Stadt New York hält Aktien an dt Unternehmen und erzielt hieraus Dividenden.

Lösung:

In beiden Fällen unterliegen die Empfänger der beschr StPflicht nach § 2 Nr 1 KStG. Eine inl Kö d öff Rechts wäre mit diesen Eink weder unbeschr stpfl nach § 1 Abs 1 KStG (s § 1 KStG Tz 52 ff) noch beschr stpfl nach § 2 Nr 1 KStG (zur beschr StPflicht nach § 2 Nr 2 KStG s Tz 204 ff).

2.2.1 Einordnung als Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse

Tz. 8

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Was unter den Begriffen Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen zu verstehen ist, bestimmt sich nach den gleichen Grundsätzen wie bei § 1 Abs 1 KStG.

Problematisch dabei ist, dass die Merkmale für die zivilrechtliche Einordnung des ausl Empfängers von inl Eink durch ausl ZivR bestimmt werden, welches idR vom dt Recht abweicht. Die st-rechtliche Einordnung eines ausl Rechtsgebildes als Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse bestimmt sich jedoch ausschl nach dt Recht; unerheblich ist, ob der jeweilige ausl Staat eine andere Einordnung vornimmt (st Rspr, zB s Urt des BFH v 11.10.2017, IStR 2018, 388 mwNachw). Maßgebend für die kstliche Subjektfähigkeit ist daher, ob das ausl Rechtsgebilde nach den leitenden Gedanken des dt ESt- und KSt-Rechts einer der in § 1 Abs 1 Nr 1–5 KStG genannten Kö, Pers-Vereinigungen und Vermögensmassen vergleichbar ist (s Urt des RFH v 12.02.1930, RStBl, 444; s Urt des BFH v 23.06.1992, BStBl II 1992, 972 mwHinw; BFH Urt v 11.10.2017, BFH/NV 2018, 616). Maßgebend für diesen Typenvergleich (auch s § 1 KStG Tz 80ff), in den üblicher- und zulässigerweise regelmäßig schon der Rechtsgedanke des § 3 Abs 1 KStG einfließt (s Tz 3, 9), ist dabei nicht die konkrete gesellschaftsvertragliche Ausgestaltung des ausl Rechtsgebildes, sondern das ges "Leitbild", wie es sich aus dem ausl Gesellschaftsrecht ergibt (koord Bund-Länder-Erl RIW 1993, 876 und 1052, Änderung in IStR 1995, 442; anders aber, wenn dieses Leitbild konturlos ist, dann ist die konkrete Gestaltung des Gesellschaftsvertrages heranzuziehen, s Schr des BMF vom 19.03.2004, BStBl I 2004, 411 zur US-Gesellschaftsform LLC; auch H 1.1, H 2 KStR 2015). Soweit § 1 Abs 1 KStG für seine Zwecke auf das inl Gesellschaftsrecht verweist, kann der Typenvergleich durch Vergleich des ausl mit dem inl Gesellschaftsrecht vorgenommen werden. Die gesellschaftsvertragliche Ausgestaltung des ausl Gebildes ist allenfalls für die (weitere) Frage maßgebend, ob die entspr Eink der Gesellschaft (als KSt-Subjekt) oder unmittelbar (anteilig) den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen sind (s Tz 9). Welchen rechtlichen Status das ausl Rechtsgebilde nach dem Recht des ausl Staates hat, ist dagegen unerheblich. Dies gilt selbst dann, wenn das Gebilde im Ausl volle Rechtspersönlichkeit besitzt, nach deutschem ZivR aber einer Pers-Ges vergleichbar ist (s Urt des BFH v 03.02.1988, BStBl II 1988, 588).

Dass die Aufzählung in § 1 Abs 1 Nr 1 KStG seit dem SEStEG v 07.12.2006 nicht mehr abschließend ist, ändert an alledem nichts. Vielmehr bestätigte dies den Typenvergleich, da nunmehr auch ausl Gebilde ggf "Kap-Ges" sein können.

2.2.2 Bedeutung des § 3 Abs 1 KStG

Tz. 9

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Durch § 3 Abs 1 KStG erfährt das Vorstehende eine Abgrenzung, nach weitergehender Ansicht sogar eine gewisse Einschränkung mit allerdings eher geringer praktischer Bedeutung (näher s § 3 KStG Tz 4 ff). Ist das der beschr StPflicht unterliegende Einkommen nämlich nach den leitenden Gedanken des dt ESt- und KStR den hinter dem ausl Gebilde stehenden Pers direkt zuzurechnen und bei diesen der ESt oder KSt zu unterwerfen, scheidet eine KStPflicht des ausl Gebildes aus (s Urt des BFH v 03.02.1988, BStBl II 1988, 588). Betroffen hiervon können ausl nichtrechtsfähige Pers-Vereinigungen, Anstalten, Stiftungen (dazu s Urt des BFH v 25.10.2016, BFH/NV 2017, 549; v 08.02.2017, BFH/NV 2017, 1588; s Urt des FG Ba-Wü v 23.04.2015, IStR 2015, 701, Rev unter I R 39/15) und andere Zweckvermögen sein. Damit ist sichergestellt, dass auch bei ausl Gebilden ähnlich einer GbR, OHG, KG, Partnerreederei oder Erbengemeinschaft nicht die Vereinigung selbst, sondern wie im Bereich der unbeschr StPflicht nur die hinter der Vereinigung stehenden Pers der Ertragsbesteuerung unterliegen (s § 3 KStG Tz 8 ff).

Beispiel (nach BFH v 03.02.1988, BStBl II 1988, 588):

Ein ausl Rechtsgebilde mit inl Eink iSd § 49 EStG ist nach dem Recht des Sitzstaates voll rechtsfähig. Nach dt Recht ist das Gebilde einer KG vergleichbar. An dem ausl Rechtsgebilde sind drei au...