Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.1.3 Einlage/Entnahme (inkl. Entstrickung) der Anteile

Tz. 28a

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

• Einlage

Die Einlage der sperrfristverhafteten Anteile in das BV eines Einzelunternehmens ist schon mangels Rechtsträgerwechsels keine Veräußerung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG (s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 34). Ebenso löst die Einlage der Anteile aus dem PV in das Gesamthandsvermögens einer MU-Schaft (zum Begriff der Einlage s § 24 UmwStG Tz 56b-57) keinen Einbringungsgewinn I aus, weil hier eine Unentgeltlichkeit vorliegt (ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 33; s Nitzschke, in Blümich, § 22 UmwStG 2006 Rn 35). Kein entgeltlicher Vorgang ist auch die (verdeckte) Einlage der Anteile in eine Kap-Ges (hier liegt jedoch ein sperrfristverletzender Veräußerungsersatztatbestand iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG vor) oder in eine Stiftung (die Stiftung tritt als Rechtsnachfolgerin iSd § 22 Abs 6 UmwStG an die Stelle des Einbringenden, s Tz 21). Die Entnahme (und Einlage) von Anteilen im (MU-)BV-Bereich durch unentgeltliche Übertragung in den Fällen des § 6 Abs 5 S 3 Nr 1 und 2 EStG ist mangels Entgeltlichkeit ebenfalls keine Veräußerung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG (zur Frage der Unentgeltlichkeit s § 24 UmwStG Tz 48; glA s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 35; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 86; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 34; s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.20 und Rn 22.41). Wird durch einen Sperrfristverstoß gem § 6 Abs 5 S 4, 5 oder 6 EStG der Bw-Ansatz durch einen Ansatz zum Tw (ggf nachträglich) ersetzt, bleibt trotz stlicher Gewinnrealisierung die Unentgeltlichkeit der Anteilsübertragung unberührt; es liegt also weiterhin keine Anteilsveräußerung vor. Erfolgt die nachträgliche Besteuerung dadurch, dass die übertragene Beteiligung gem § 6 Abs 5 S 4 EStG veräußert wird, ist (erst) die Anteilsveräußerung durch den Rechtsnachfolger (s UmwSt-Erl 2011 Rn 22.41) ein Sperrfristverstoß iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG. Erfolgt bei der unentgeltlichen Anteilsübertragung tw ein Tw-Ansatz, weil gem § 6 Abs 5 S 5 EStG der Anteil einer Kö begründet/erhöht wird, ist der veräußerungsgleiche Tatbestand des § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG zu prüfen (s Tz 40). Die unentgeltliche Übertragung der Anteile des Sonder-BV in das Sonder-BV eines anderen MU gem § 6 Abs 5 S 3 Nr 3 EStG begründet einen Rechtsträgerwechsel, der jedoch wegen der Unentgeltlichkeit (nur) zur Anwendung des § 22 Abs 6 UmwStG führt. Anders ist dies, wenn der erwerbende MU eine Kap-Ges/Gen ist (s § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG, s Tz 40).

• Entnahme/Entstrickung

Keine Veräußerung iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG ist die Entnahme der sperrfristverhafteten Anteile aus dem BV eines Einzelunternehmens oder dem Gesamthandsvermögen einer Pers-Ges (MU-Schaft) in das PV der natürlichen Pers als (Mit-)Unternehmer (s § 4 Abs 1 S 2 EStG; ebenso s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 34 und 35; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 33 letzter S; s Nitzschke, in Blümich, § 22 UmwStG 2006 Rn 35) oder in das BV des AE in den Fällen des § 5 Abs 5 S 3 Nr 1 und 2 EStG durch unentgeltliche Übertragung (s o). Gleiches gilt für die (fiktive) Entnahme wegen Verlustes oder Beschränkung des inl Besteuerungsrechts (Entstrickung; s § 4 Abs 1 S 3 und 4 EStG; ebenso s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 48; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 32 letzter Abs). Hier fehlt es sowohl an der Entgeltlichkeit des Vorgangs als auch an einem Rechtsträgerwechsel. Da durch die Entnahmebewertung nach § 6 Abs 1 Nr 4 S 1 EStG vergleichbar einer Veräußerung die stillen Reserven der sperrfristverhafteten Anteile aufgedeckt werden, würde durch Anwendung des Teil-Eink-Verfahrens auf den Entnahmegewinn eine "Statusverbesserung" eintreten, die § 22 Abs 1 UmwStG innerhalb der Sperrfrist gerade verhindern soll (s Tz 1). Eine Ausweitung des § 22 Abs 1 S 1 und 6 UmwStG im Hinblick auf die "schädlichen Vorgänge" zu Lasten des Stpfl scheidet uE aufgr der Pauschalierung der Vorschrift und der abschließenden und detaillierten Aufzählung der hierfür in Frage kommenden Veräußerungs- und veräußerungsähnlichen Tatbestände in § 22 UmwStG (gerade auch der unentgeltlichen Vorgänge) aus.

Wenn die Entnahme in Gestalt der unentgeltlichen Übertragung der sperrfristverhafteten Anteile durch den Betriebsinhaber/MU auf eine Kap-Ges/Gen oder einen Angehörigen, der nicht die pers Voraussetzungen des § 1 Abs 4 UmwStG erfüllt, vollzogen wird, liegt ein veräußerungsähnlicher Tatbestand iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG (s Tz 40) oder § 22 Abs 1 S 6 Nr 6 UmwStG (s Tz 50) vor.