Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.2 Veräußerungsersatztatbestände (§ 22 Abs 1 S 6 UmwStG)

2.2.2.1 Gemeinsame Grundsätze

Tz. 39

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

In § 22 Abs 1 S 6 UmwStG sind die der Veräußerung der nach § 22 Abs 1 S 1 UmwStG maßgebenden Anteile gleichgestellten Ereignisse abschließend aufgezählt (s Nitzschke in Blümich, § 22 UmwStG 2006 Rn 59; s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 147; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 336). Die freiwillige Herbeiführung eines nachträglichen Einbringungsgewinns ohne Anteilsübertragung auf bloßen Antrag des AE – vergleichbar der bisherigen Rechtslage in § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG aF – sieht das Ges nicht vor (Hinw aber auf die bewusste Verletzung der Nachw-Pflicht gem § 22 Abs 3 UmwStG, s Tz 92c).

Eine Vergleichbarkeit mit dem Veräußerungstatbestand wird insofern fingiert, als die Rechtsfolgen des § 22 Abs 1 S 1 bis 5 UmwStG bei Verwirklichung dieser (Ersatz-)Sachverhalte eintreten, wenn – bis auf die Veräußerung – auch die übrigen Tatbestände erfüllt sind (s § 22 Abs 1 S 6 UmwStG Einleitungssatz: "Die S 1 bis 5 gelten entspr, …"). Die "entspr" Anwendung des § 22 Abs 1 S 1 UmwStG bedeutet somit, dass – genauso wie die dort angeführte Veräußerung – die gleichgestellten Ereignisse zB innerhalb der Sieben-Jahres-Frist (s Tz 19) erfüllt sein müssen (s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 37; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 336; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 74) und dass nur eine tw Realisierung der Ersatztatbestände bezogen auf die "sperrfristverhafteten" Anteile auch nur zu einer quotenentsprechenden Versteuerung eines rückwirkenden Einbringungsgewinns führt (s Tz 54; einhellige Auff; s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 46, 64; s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 74; s Stangl, in R/H/vL, 3. Aufl, § 22 UmwStG Rn 336; s Nitzschke, in Blümich, § 22 UmwStG 2006 Rn 59; s Graw in Bordewin/Brandt, § 22 UmwStG Rn 102).

Die Regelungen des § 22 Abs 1 S 1 bis 5 UmwStG (nämlich insbes Tatbestand und Rechtsfolgen des § 22 Abs 1 S 1 UmwStG) "gelten entsprechend, wenn" die in § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 bis 6 UmwStG genannten Vorgänge erfüllt werden (s § 22 Abs 1 S 6 [Einleitungssatz] UmwStG). Diese mit "wenn" eingeleitete enumerative Aufzählung der veräußerungsgleichen Vorgänge substituiert nämlich jeweils nur die Voraussetzung der Veräußerung (dh auslösendes Ereignis) im Tatbestand des § 22 Abs 1 S 1 UmwStG. Die übrigen Tatbestandsmerkmale von § 22 Abs 1 S 1 UmwStG (insbes "soweit" veräußert wird) werden hingegen nicht durch den Vorgang iSd § 22 Abs 1 S 6 UmwStG (dh, "wenn" dieser gegeben ist) außer Kraft gesetzt (dies würde auch zu unsachgem Ergebnissen führen, wenn man zB nur bedenkt, dass die "Veräußerung" eines Teils der sperrfristverhafteten Anteile iSd § 22 Abs 1 S 1 UmwStG nur zu einer anteiligen Einbringungsgewinnbesteuerung führt, die "entgeltliche Übertragung" iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 2 UmwStG auch nur eines marginalen Bruchteils der Anteile hingegen die Versteuerung des vollständigen Einbringungsgewinns nach sich ziehen sollte).

Eine sinngem Anwendung des § 22 Abs 1 S 2 UmwStG hat zur Folge, dass der veräußerungsgleiche Vorgang für Zwecke der Festsetzung eines Einbringungsgewinns I verfahrensrechtlich als sog rückwirkendes Ereignis iSd § 175 Abs 1 S 1 Nr. 2 AO gilt (und so zu einer Änderung eines bereits ergangenen St-Bescheids des Einbringungsjahrs nach dieser Vorschrift führt, s Tz 63). Zum Zeitpunkt des Eintritts des Ereignisses mit Rückwirkung s Tz 61b aE. Die Festsetzungs- bzw Feststellungsfrist für den Erlass oder die Änderung der ESt-/KSt-Veranlagung bzw Gewinnfeststellung des Einbringungsjahrs beginnt erst mit Ablauf des Kj, in dem das Ereignis (Realisierung der Ersatztatbestände) eintritt (s § 175 Abs 1 S 2 AO ggf iVm § 181 Abs 1 AO).

Tz. 39a

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

Weiterhin stellt – wie auch bei dem Grundtatbestand der Veräußerung – das gleichgestellte Ereignis nur das die Rechtsfolgen des § 22 Abs 1 S 1 bis 5 UmwStG "auslösende Moment" dar (dazu s Tz 25a). Die Motivation und Umstände für die Verwirklichung der Ersatztatbestände und auch die tats stliche Beurteilung und Besteuerung des für Zwecke des § 22 Abs 1 UmwStG der Veräußerung gleichgestellten Vorgangs spielen für die Tatbestandsmäßigkeit des § 22 Abs 1 S 1 iVm S 6 UmwStG keine Rolle (s Tz 40a und s Tz 44 aE; str bei Einlagenrückgewähr iSd § 22 Abs 1 S 6 Nr 3 UmwStG, s Tz 48c und 48d).

2.2.2.2 Unentgeltliche Übertragung der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG)

Tz. 40

Stand: EL 110 – ET: 06/2023

• Grundsätze

Neben der Veräußerung (entgeltliche Übertragung) wird die rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns I auch durch eine (unmittelbare oder mittelbare) unentgeltliche Übertragung der maßgebenden Anteile (dh erhaltenen, auf diesen beruhenden oder mitverstrickten Anteilen) auf eine Kap-Ges oder Gen ausgelöst (s § 22 Abs 1 S 6 Nr 1 UmwStG). Bei der erwerbenden "Kap-Ges/Gen" kann es sich auch um eine Ausl-Gesellschaft (nach Rechtstypenvergleich) handeln (s Widmann, in W/M, § 22 UmwStG Rn 39). Die unentgeltliche Übertragung auf ein anderes KSt-Subjekt (zB Stiftung, hier gilt § 22 Abs 6 UmwStG, s Tz 21), ist unschädlich (ebenso s Schmitt, in S/H, 9. Aufl, § 22...