Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.2.5 Exkurs: Einbringungsgeborene Anteile alten Rechts als Bestandteil der Sacheinlage

2.2.5.1 Im Sacheinlagegegenstand enthaltene einbringungsgeborene Anteile aus einer "Alteinbringung"

Tz. 145

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Gehören zum BV des nach § 20 Abs 1 UmwStG eingebrachten (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils auch Anteile an Kap-Ges, rechnen diese Anteile grds als unselbständiger Bestandteil zum Sacheinlagegegenstand (s Tz 30ff). Dies gilt auch, wenn die Beteiligungen aus einer vorangegangenen Einbringung gem § 20 Abs 1 S 1 UmwStG idF vor dem SEStEG unterhalb des Tw erworben worden sind und somit einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF sind (Rückschluss aus § 20 Abs 3 S 4 UmwStG). Es bestehen insoweit keine Sonderregelungen beim Tatbestand des § 20 Abs 1 UmwStG. Gehören nämlich die einbringungsgeborenen Anteile nach den allg Regelungen zu den (funktional) wes Betriebsgrundlagen eines (Teil-)Betriebs oder MU-Anteils (ggf auch im Sonder-BV, dazu s Tz 60–62, s Tz 132–134), müssen diese als unverzichtbarer Bestandteil der betrieblichen Sachgesamtheit in die übernehmende Gesellschaft mit eingebracht werden. Dem steht auch die Regelung des § 20 Abs 3 S 4 UmwStG (s Tz 146), welche speziell einbringungsgeborene Anteile im übertragenen BV betrifft, nicht entgegen. Dadurch soll (nur) sichergestellt werden, dass in Gestalt der erhaltenen neuen Anteile aus der Sacheinlage die bisherigen Besteuerungsgrundsätze für die "Altanteile" weitergelten (s Tz 146). Keinesfalls kommt jedoch hierin zum Ausdruck, dass aus einer Alteinbringung erworbene einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG aF einen eigenständigen Sacheinlagegegenstand darstellen oder eine besondere Stellung innerhalb der Bestandteile einer in § 20 Abs 1 UmwStG aufgezählten Sachgesamtheit haben.

Der Antrag gem § 20 Abs 2 S 2 UmwStG, das eingebrachte BV einheitlich mit einem Wert unterhalb des gW anzusetzen, schließt auch die einbringungsgeborenen Anteile iSd § 21 UmwStG aF als Bestandteil des Sacheinlagevermögens ein. § 20 Abs 2 S 2 UmwStG geht nämlich insoweit § 21 Abs 1 S 1 UmwStG aF vor (s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 71; es gelten hier die Ausführungen zur vergleichbaren Problematik beim Anteilstausch mit einbringungsgeborenen Anteilen sinngem, s § 21 UmwStG Tz 67).

2.2.5.3 Einbringungsgeborene Anteile alten Rechts durch Infektion (Überspringen stiller Reserven)

2.2.5.3.1 Grundsätze der Infektionstheorie

Tz. 149

Stand: EL 74 – ET: 04/2012

Sind in einer Sacheinlage einbringungsgeborene Anteile alten Rechts enthalten, sind die erworbenen (Geschäfts-)Anteile stlich kraft ges Fiktion (s § 20 Abs 3 S 4 UmwStG) tw (weiterhin) als einbringungsgeborene Anteile "alten Rechts" und tw als erhaltene Anteile "neuen Rechts" iSd § 22 Abs 1 UmwStG zu behandeln (s Tz 146ff).

Erfolgt die Sacheinlage in eine bereits bestehende Kap-Ges oder Gen und/oder erfolgen nach der Sacheinlage bei der übernehmenden Gesellschaft weitere Einbringungen iRd Kap-Erhöhung, können stille Reserven von den aus der Sacheinlage erworbenen Anteilen auf andere Anteile überspringen. Da hinsichtlich der "fiktiv einbringungsgeborenen Anteile" iSd § 20 Abs 3 S 4 UmwStG iVm § 21 UmwStG aF iVm § 27 Abs 3 Nr 3 UmwStG das bisherige Recht und die dazu von der Rspr entwickelten Grundsätze weiter gelten, folgt aus dem Überspringen der stillen Reserven auf andere Anteile an der Übernehmerin eine insoweit quotale "Infizierung" der Anteile iSd § 21 UmwStG aF; diese Beurteilung ergibt sich aus einer von der Rspr entwickelten Auslegung der Grundsätze des § 21 UmwStG aF (im Einzelnen s Tz 150ff; ebenso s Schmitt, in S/H/S, 5. Aufl, § 20 UmwStG Rn 232f). Hinsichtlich der Anteile "neuen Rechts" (iSd § 22 Abs 1 UmwStG) ergibt sich ebenfalls eine derartige stliche "Infizierung"; Grundlage hierfür ist die ges Regelung in § 22 Abs 7 UmwStG (dazu s § 22 UmwStG Tz 8ff).

2.2.5.2 Sonderstellung erhaltener Anteile, soweit diese auf die Mitübertragung "einbringungsgeborener Anteile" zurückgehen (§ 20 Abs 3 S 4 UmwStG)

Tz. 146

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

• Quotale Sperrfristverhaftung beim Halbeink-Verfahren und der St-Freistellung nach § 8b KStG der erhaltenen Anteile

§ 20 Abs 3 S 4 UmwStG enthält eine Sonderregelung, die aus dem Systemwechsel der st-begünstigten Besteuerung von Einbringungssachverhalten der §§ 20, 21 UmwStG idF ab SEStEG und infolge dessen dem Wegfall der speziellen Bestimmungen zu den einbringungsgeborenen Anteilen iSd § 21 UmwStG aF resultiert (dazu s § 22 UmwStG Tz 1, 24). Da die St-Verhaftung einbringungsgeborener Anteile iSd § 21 UmwStG aF auf unbegrenzte Zeit fortbesteht (s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 1, 1a), war eine Regelung erforderlich, die unterschiedlichen Besteuerungssysteme für die Ebene des Einbringenden festzulegen, wenn einbringungsgeborene Anteile "alten Rechts" aus einer "Alt-Einbringung" (zu den Fallgestaltungen der Entstehung einbringungsgeborener Anteile s § 21 UmwStG [vor SEStEG] Tz 14–15a) ihrerseits Gegenstand einer "Neu-Sacheinlage" gem § 20 Abs 1 UmwStG idF ab SEStEG sind. In diesen Fällen gelten gem § 20 Abs 3 S 4 UmwStG auch die erhaltenen Anteile anteilig (s Tz 147) als einbringungsgeboren nach altem Recht (iSd § 21 UmwStG aF). Die St-Verhaftung der eingebrachten Anteile nach § 21 UmwStG aF bleibt beim Einbringenden in Gestalt einer quotalen Mitverstrickung des erworbenen neuen Anteils erhalten (s Tz 147). Dies hat zur Folge, dass im Falle der Anteilsveräußerung die Sonderbestimmungen der §§ 3 Nr 40 S 3 und 4 EStG aF sowie 8b Abs 4 KStG aF für einbring...