Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3 Systematik des UmwStG

Tz. 121

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Anders als das Gesellschaftsrecht (UmwG) unterscheidet das UmwStG nicht nach den einzelnen Umwandlungsarten, sondern ist von der stlich unterschiedlichen Behandlung der jur und der natürlichen Person geprägt (s Tz 124 ff). Die jur Personen unterliegen als eigenständiges St-Subjekt der KSt, natürliche Personen dagegen der ESt. Bei Pers-Ges richtet sich die Ertragsbesteuerung nach den Gesellschaftern (MU). Das UmwStG findet in allen Fällen Anwendung, in denen es entweder zu einem Vermögensübergang (übertragende Umwandlungen wie Verschmelzung bzw Spaltung) oder zu einem Wechsel des Besteuerungsregimes (Formwechsel) kommt. Bei einem Wechsel des Besteuerungsregimes ist ein Vermögensübergang nicht erforderlich, um eine Entstrickungsbesteuerung auszulösen; die nicht übertragenden Umwandlungen in §§ 9, 25 UmwStG werden deshalb für stliche Zwecke – abweichend vom ZivR, § 202 Abs 1 Nr 1 UmwG – wie übertragende Umwandlungen behandelt (s Hahn, IStR 2005, 679).

Tz. 122

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Noch deutlicher wird die vom UmwG abweichende Konzeption im Sechsten bis Achten Teil des UmwStG – also bei der Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kap-Ges oder Pers-Ges und beim Anteilstausch (§§ 20–24 UmwStG). Unter die §§ 20–24 UmwStG fallen nicht nur die hr-lichen Verschmelzungstatbestände, sondern auch die Ausgliederung, die in § 123 Abs 3 UmwG zivilrechtlich als Unterfall der Spaltung geregelt ist (dazu s § 15 UmwStG Tz 6, 33, 54). Auch umfasst der Anwendungsbereich der §§ 20ff UmwStG neben den Umwandlungen mit Vermögensübergang durch Gesamtrechtnachfolge die im UmwG nicht geregelten Umwandlungen mit Einzelrechtsnachfolge.

Tz. 123

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Soweit das UmwStG eine Umwandlung nach dem UmwG voraussetzt, handelt es sich um eine Art Rechtsgrundverweis (s § 1 Abs 1 UmwStG für den Zweiten bis Fünften Teil des UmwStG; s § 1 Abs 3 UmwStG für den Sechsten und Siebten Teil des UmwStG). Zu den hieraus abzuleitenden Anforderungen an den Übertragungsvorgang – insbes bei grenzüberschreitenden oder ausl Umwandlungen – s § 1 UmwStG Tz 86ff. Die betr Regelungen des UmwStG finden demnach nur Anwendung, wenn eine Gesamtrechtsnachfolge vorliegt (zum Erfordernis der Gesamtrechtsnachfolge bei Umwandlungsvorgängen mit Ausl-Berührung s § 1 UmwStG Tz 103ff; zur Historie s Wiesner, DB 2005, 92). Der Vermögensübergang von einer Pers-Ges auf eine Kap-Ges im Wege der Einzelrechtsnachfolge kann nur dann stneutral erfolgen, wenn das UmwStG dies ausdrücklich vorsieht.

Tz. 124

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Hiervon ausgehend lassen sich die im UmwStG geregelten Umwandlungsvorgänge wie folgt einteilen:

	übertragende Umwandlungen	nicht übertragende Umwandlungen
nicht im UmwG geregelt (Einzelrechtsnachfolge)	bestimmte Fälle der Unternehmenseinbringung (§ 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG) Anteilstausch (§ 1 Abs 3 Nr 5 UmwStG)
im UmwG geregelt (Gesamtrechtsnachfolge)	Verschmelzung (§§ 2–122l UmwG) Aufspaltung (§ 123 Abs 1 UmwG) Abspaltung (§ 123 Abs 2 UmwG) Ausgliederung (§ 123 Abs 3 UmwG) Vermögensübertragung (§§ 174–189 UmwG)	Formwechsel von einer Kö in eine Pers-Ges (§§ 190ff, 226ff UmwG) Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kö (§§ 190ff, 214ff UmwG)

Tz. 125

Stand: EL 85 – ET: 12/2015

Graphisch lassen sich die umwandlungsrechtlich zulässigen übertragenden Umwandlungen wie folgt strukturieren:

Tz. 126

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Der Vermögensübergang im Wege der Einbringung ist dabei sowohl im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (im UmwG geregelt) als auch durch Einzelrechtsnachfolge (im UmwG nicht geregelt) denkbar (s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.44ff).

Tz. 127

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Die gesellschaftsrechtliche Unterscheidung zwischen der übertragenden Umwandlung durch Aufnahme oder durch Neugründung (s §§ 2, 123 UmwG) kennt das UmwStG nicht; beide Varianten werden stlich gleich behandelt.

Tz. 128

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Vom sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG wird auch die Vermögensübertragung iSd §§ 174ff UmwG erfasst. Hierbei handelt es sich um einen Vorgang gegen Gewährung einer Gegenleistung, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaftsrechten besteht (s § 174 UmwG; s Klingberg, in Blümich, UmwStG Vorbem Rn 20). Eine solche Gegenleistung führt nach der Grundsystematik des UmwStG zwar regelmäßig zur Aufdeckung der im übertragenden Vermögen ruhenden stillen Reserven (§§ 3 Abs 2, 11 Abs 2, 20 Abs 2 UmwStG), und verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Eink, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs 1 S 5 EStG und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs 1 S 3 EStG gehen nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über (§§ 4 Abs 2, 12 Abs 3 UmwStG). Es sind aber durchaus Fälle denkbar, in denen die Vermögensübertragung ohne Gewährung einer Gegenleistung abgewickelt wird und deshalb nicht zur Aufdeckung stiller Reserven führt (zB bei der Verschmelzung oder Spaltung auf die öff Hand: Das als GmbH betriebene Versorgungsunternehmen/Verkehrsbetrieb geht durch die Verschmelzung in einen BgA über).

Die Vermögensübertragung