Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3 Systematik des UmwStG

Tz. 121

Stand: EL 116 – ET: 12/2024

Anders als das Gesellschaftsrecht (UmwG) unterscheidet das UmwStG nicht nach den einzelnen Umw-Arten, sondern ist von der stlich unterschiedlichen Behandlung der jur und der natürlichen Pers geprägt (s Tz 124ff). Die jur Pers unterliegen als eigenständiges St-Subjekt der KSt, natürliche Pers dagegen der ESt. Bei Pers-Ges richtet sich die Ertragsbesteuerung nach den Gesellschaftern (MU). Das UmwStG findet in allen Fällen Anwendung, in denen es entweder zu einem Vermögensübergang (übertragende Umw wie Verschmelzung bzw Spaltung) oder zu einem Wechsel des Besteuerungsregimes (Formwechsel) kommt. Bei einem Wechsel des Besteuerungsregimes ist ein Vermögensübergang nicht erforderlich, um eine Entstrickungsbesteuerung auszulösen; die nicht übertragenden Umw in §§ 9, 25 UmwStG werden deshalb für stliche Zwecke – abw vom ZivR, § 202 Abs 1 Nr 1 UmwG – wie übertragende Umw behandelt (s Hahn, IStR 2005, 679). Das UmwStR fingiert im Fall des (heterogenen) Formwechsels gem §§ 9, 25 UmwStG einen Vermögensübergang von der Kap-Ges auf die Pers-Ges bzw vice versa (s Urt des BFH v 14.03.2024, BFH/NV 2024, 863).

Tz. 122

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Noch deutlicher wird die vom UmwG abw Konzeption im Sechsten bis Achten Teil des UmwStG – also bei der Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kap-Ges oder Pers-Ges und beim Anteilstausch (§§ 20–24 UmwStG). Unter die §§ 20–24 UmwStG fallen nicht nur die hr-lichen Verschmelzungstatbestände, sondern auch die Ausgliederung, die in § 123 Abs 3 UmwG zivilrechtlich als Unterfall der Spaltung geregelt ist (dazu s § 15 UmwStG Tz 14, 36, 89). Auch umfasst der Anwendungsbereich der §§ 20ff UmwStG neben den Umw mit Vermögensübergang durch Gesamtrechtnachfolge die im UmwG nicht geregelten Umw mit Einzelrechtsnachfolge.

Tz. 123

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Soweit das UmwStG eine Umw nach dem UmwG voraussetzt, handelt es sich um eine Art Rechtsgrundverweis (s § 1 Abs 1 UmwStG für den Zweiten bis Fünften Teil des UmwStG; s § 1 Abs 3 UmwStG für den Sechsten und Siebten Teil des UmwStG). Zu den hieraus abzuleitenden Anforderungen an den Übertragungsvorgang – insbes bei grenzüberschreitenden oder ausl Umw – s § 1 UmwStG Tz 86ff. Die betr Regelungen des UmwStG finden demnach nur Anwendung, wenn eine Gesamtrechtsnachfolge vorliegt (zum Erfordernis der Gesamtrechtsnachfolge bei Umw-Vorgängen mit Ausl-Berührung s § 1 UmwStG Tz 103ff; zur Historie s Wiesner, DB 2005, 92). Der Vermögensübergang von einer Pers-Ges auf eine Kap-Ges im Wege der Einzelrechtsnachfolge kann nur dann stneutral erfolgen, wenn das UmwStG dies ausdrücklich vorsieht.

Tz. 124

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Hiervon ausgehend lassen sich die im UmwStG geregelten Umw-Vorgänge wie folgt einteilen:

	übertragende Umw	nicht übertragende Umw
nicht im UmwG geregelt (Einzelrechtsnachfolge)	bestimmte Fälle der Unternehmenseinbringung (§ 1 Abs 3 Nr 4 UmwStG) Anteilstausch (§ 1 Abs 3 Nr 5 UmwStG)
im UmwG geregelt (Gesamtrechtsnachfolge)	Verschmelzung (§§ 2–122 UmwG) Aufspaltung (§ 123 Abs 1 UmwG) Abspaltung (§ 123 Abs 2 UmwG) Ausgliederung (§ 123 Abs 3 UmwG) Vermögensübertragung (§§ 174–189 UmwG)	Formwechsel von einer Kö in eine Pers-Ges (§§ 190ff, 226ff UmwG) Formwechsel einer Pers-Ges in eine Kö (§§ 190ff, 214ff UmwG)

Tz. 125

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Graphisch lassen sich die umw-echtlich zulässigen übertragenden Umw wie folgt strukturieren:

Tz. 126

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Der Vermögensübergang im Wege der Einbringung ist dabei sowohl im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (im UmwG geregelt) als auch durch Einzelrechtsnachfolge (im UmwG nicht geregelt) denkbar (s UmwSt-Erl 2011, Rn 01.44ff).

Tz. 127

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Die gesellschaftsrechtliche Unterscheidung zwischen der übertragenden Umw durch Aufnahme oder durch Neugründung (s §§ 2, 123 UmwG) kennt das UmwStG nicht; beide Var werden stlich gleich behandelt.

Tz. 128

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Vom sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG wird auch die Vermögensübertragung iSd §§ 174ff UmwG erfasst. Hierbei handelt es sich um einen Vorgang gegen Gewährung einer Gegenleistung, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaftsrechten an dem übernehmenden oder übertragenden Rechtsträger, sondern insbes einer Zahlung besteht (s § 174 UmwG. Eine solche Gegenleistung führt nach der Grundsystematik des UmwStG zwar regelmäßig zur Aufdeckung der im übertragenden Vermögen ruhenden stillen Reserven (s § 3 Abs 2 S 1 Nr 3, s § 11 Abs 2 S 1 Nr 3, s § 20 Abs 2 S 2 Nr 4 UmwStG), und verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Eink, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs 1 S 5 EStG und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs 1 S 3 EStG gehen nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über (s § 4 Abs 2; § 12 Abs 3 UmwStG). Es sind aber durchaus Fälle denkbar, in denen die Vermögensübertragung ohne Gewährung einer Gegenleistung abgewickelt wird und deshalb nicht zur Aufdeckung stiller Reserven führt (zB bei der Verschmelzung oder Spaltung auf die öff Hand: Das als Gmb...