Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.3 Auf Antrag Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buch- oder Zwischenwert (§ 11 Abs 2 S 1 UmwStG)

Ausgewählte Literaturhinweise:

Stümper/Walter, Praktikerlösung für den Antrag auf Bw-Fortführung in Umwandlungs- und Einbringungsfällen, GmbHR 2008, 1147;

Schmitt/Schlossmacher, Das Antragswahlrecht im UmwStG, DB 2010, 522;

Koch, St-bilanzielle Antragswahlrechte nach UmwStG – Fallstricke und Praxistipps, BB 2011, 1067;

Bünning, St-Bil-rechtliche Regelungen im UmwSt-Erl 2011, BB 2012, 243;

Demuth, Beratungspraktische Hinw zur Verschmelzung von Kap-Ges nach dem neuen UmwSt-Erl, KÖSDI 2/2012, 17 784;

Schell/Krohn, Ausgewählte praxisrelevante "Fallstricke" des UmwStE 2011, DB 2012, 1057;

Pyszka, UmwStR: Unwirksame, weil verfrühte Ausübung des Wahlrechts auf Bw-Fortführung? DStR 2013, 693;

Pyszka, UmwStR: Bw-Fortführung trotz unvollständiger, fehlender oder erstmalig nach Abgabe der St-Bil eingereichter stlicher Schlussbil? GmbHR 2013, 738;

Lieder, Eigene Anteile im UmwStR, GmbHR 2014, 232.

2.3.3.1 Allgemeines

Tz. 38

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Nach § 11 Abs 2 UmwStG können die übergehenden WG auf Antrag bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen abw von Abs 1 mit dem Bw oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Der Bw-Ansatz des übergehenden BV ist bei Inl-Verschmelzungen auch nach Inkrafttreten des SEStEG der Regelfall. In diesem Fall gehen die bei der übertragenden Kö gebildeten stillen Reserven unversteuert auf die übernehmende Kö über.

Die in § 11 Abs 2 S 1 UmwStG genannten Voraussetzungen für den Ansatz der übergehenden WG mit einem unterhalb der gW liegenden Wert sind (dazu auch s UmwSt-Erl 2011, Rn 11.05):

1. Sicherstellung, dass die stillen Reserven in den übergehenden WG später der Besteuerung mit KSt unterliegen (dazu s Tz 56ff). Die Sicherstellung der dt Besteuerung zielt nur auf die KSt. Eine eigenständige Sicherung der GewSt regelt § 11 Abs 2 UmwStG nicht (s Tz 57);
2. das Recht der B-Rep hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen WG bei der übernehmenden Kö darf nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden, (s Tz 66ff) und
3. eine Gegenleistung darf nicht gewährt werden oder muss in Gesellschaftsrechten bestehen (s Tz 94ff).

Tz. 39

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Wird der Antrag auf Ausweis des übergehenden BV mit dem Bw gestellt, müssen die übergehenden WG einheitlich mit dem Bw ausgewiesen werden. Der Bw-Fortführung steht es jedoch nicht entgegen, wenn einzelne WG mit dem gW angesetzt werden müssen, weil für diese die Voraussetzungen des § 11 (gleichlautend: § 3) Abs 2 S 1 Nr 1 oder 2 UmwStG nicht vorliegen (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.10, 03.13). Gehört zum übergehenden BV ein MU-Anteil, ist dieser mit dem auf die übertragende Kö entfallenden anteiligen Kap-Kto (einschl Ergänzungs- und Sonder-Bil) anzusetzen (sog Spiegelbildmethode). Liegt der gW einer Sachgesamtheit unter der Summe der Bw der einzelnen WG, ist nicht der Bw, sondern der niedrigere gW anzusetzen (s Tz 36).

Nach dem Wortlaut des § 11 Abs 2 UmwStG erstreckt sich das Gebot der einheitlichen Wahlrechtsausübung (Bw oder Zwischenwert) auf das gesamte übergehende Vermögen, mithin auch auf WG, die einer ausl DBA-Freistellungs-Betr-St zuzuordnen sind (s Tz 51 "Ausl Vermögen"). Ebenfalls davon betroffen sind im Fall einer grenzüberschreitenden Hereinverschmelzung einer ausl Kap-Ges (bis 31.1.2.21 EU-/EWR, ab 1.1.22 weltweit) nach D WG, die erst mit der Verschmelzung in D st-verstrickt werden. Fraglich ist hier das Konkurrenzverhältnis zwischen dem Gebot des einheitlichen Wertansatzes nach dem UmwStG zu den allg Verstrickungsregeln nach §§ 4 Abs 1 S 8, 6 Abs 1 Nr 5a EStG, die für erstmal in D verstrickte WG den Ansatz des gW oder im Einzelfall den im Ausl angesetzten Entstrickungswert vorsehen, soweit dieser niedriger ist. Während die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.13) und Herlinghaus (in R/H/vL, 3. Aufl, § 20 UmwStG Rn 309 auch das Ausl-Vermögen in den einheitlichen Bw-Ansatz einbeziehen wollen, räumt die überwiegende Mehrheit im Schrifttum den Verstrickungsregen als lex spezialis den Vorrang ein. S Rödder (in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG Rn 350, mwNachw) und s Förster (IStR 2022, 109, 112 mwNachw). UE spricht für die letztere Sichtweise, dass ansonsten ein Widerspruch zu dem allg in § 4 Abs 1 S 8, § 6 Abs 1 Nr 5a EStG geregelten Verstrickungsgrundsatz bestünde, wonach WG, für die ein dt Besteuerungsrecht neu begründet wird, mit ihrem gW in der St-Bil auszuweisen sind. Wenn auf der anderen Seite der Ansatz des gW für ein einzelnes WG nach § 11 Abs 2 S 1 Nr 2 UmwStG dem einheitlichen Bw-Satz der übrigen WG nicht entgegensteht (s UmwSt-Erl 2011 Rn 03.13, S 2), ist zudem nicht einsichtig, warum dies für den umgekehrten Fall unter dem Blickwinkel der Einheitlichkeit des Wertansatzes problematisch sein soll.

Brisant ist diese Problematik in Fällen der Hereinverschmelzung, in denen stille Reserven in inl Vermögen mit dt Besteuerungsrecht bestehen. Will man hier eine stpfl Aufdeckung der dieser stillen Reserven vermeiden, müsste man bei Geltung des Einheitlichkeitsgrundsatzes eine erstmalige Verstrickung der stillen Reserven des ausl Vermögen in Kauf nehmen.

Tz. 40

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