Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.4.1.5 Reicht auch die Sicherstellung der Besteuerung mit Einkommensteuer aus?

Ausgewählte Literaturhinweise:

Hageböke/Stangl, Umwandlungen auf OG: Koppelungserklärungen im Zusammenhang mit Billigkeitsregelungen? GmbHR 2011, 744;

Rödder, Verschmelzung von Kap-Ges auf Kap-Ges, DStR 2011, 1059.

Tz. 62

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Wird eine andere Kap-Ges auf eine OG verschmolzen, deren OT eine natürliche Pers oder eine Pers-Ges (mit natürlichen Pers als MU) ist, ist nach Verw-Auff die ges Voraussetzung (Sicherstellung der Besteuerung "mit KSt") nicht erfüllt. Diese Situation kann sich auch bei einer mehrstufigen Organschaft ergeben. Die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.08; entspr Regelungen finden sich in den Rn 15.14 und 20.19 des UmwSt-Erl 2011) wendet das Gesz wörtlich an, erlaubt jedoch aus Billigkeitsgründen unter der Voraussetzung den Ansatz von Bw bzw Zwischenwerten, dass sich alle an der Umwandlung Beteiligten (übertragende und übernehmende Kö sowie deren AE) in einem übereinstimmenden schriftlichen Antrag damit einverstanden erklären, dass auf die aus der Verschmelzung resultierenden organschaftlichen Mehrabführungen § 14 Abs 3 S 1 KStG anzuwenden ist; dabei sollen die Grundsätze der Rn Org 33 und 34 des UmwSt-Erl 2011 entspr gelten.

Der im Entw des UmwSt-Erl 2011 v 02.05.2011 urspr enthaltene – uE nicht überzeugende – Lösungsansatz der Fin-Verw, wonach bei der OG unabhängig davon, ob das dem OT zugerechnete Organeinkommen der KSt oder der ESt unterliegt, das Vorliegen der Voraussetzung "bei der übernehmenden Kö der KSt unterliegen" verneint wurde, ist im endgültigen BMF-Schr nicht mehr enthalten.

Im Klartext bedeutet die in Rn 11.08 des UmwSt-Erl 2011 enthaltene Regelung, dass die Fin-Verw einen Bw-Ansatz in der stlichen Schlussbil der übertragenden (anderen) Kap-Ges nicht akzeptiert, wenn das übergehende BV in der H-Bil der übernehmenden OG mit höheren Werten angesetzt wird, sich aus diesem Auseinanderfallen der Wertansätze in H-Bil und St-Bil Mehrabführungen der übernehmenden OG an ihren OT mit außerorganschaftlicher Verursachung ergeben und OG sowie OT mit der Anwendung des § 14 Abs 3 KStG auf diese Mehrabführung nicht einverstanden sind. Die nahezu im gesamten Schrifttum als nicht nachvollziehbar eingestufte strenge Verw-Auff ist uE als Versuch der Fin-Verw zu werten, die in den Rn Org 33 und 34 des UmwSt-Erl 2011 enthaltenen – ebenso umstr – Aussagen abzusichern, wonach § 14 Abs 3 KStG über seinen Wortlaut hinaus nicht nur für vororganschaftlich, sondern auch für außerorganschaftlich verursachte Mehr-/Minderabführungen gilt (dazu ausführlich s UmwStG Anh 1 Tz 64ff und s § 14 KStG Tz 409–410a). Diese grds Qualifizierung außerorganschaftlicher Mehrabführungen war kürzlich beim BFH unter dem Az I R 51/19 rechtsanhängig. Nachdem das FG Rh-Pf mit Urt v 10.09.2019 (EFG 2020, 61) die Auff der Fin-Verw verworfen hat, ist dem auch der BFH mit Urt v 21.20.2022 (nv) gefolgt.

Die Verw-Auff wird im Schrifttum nahezu durchgängig abgelehnt. Wg der Kritik s stellvertretend Rödder (in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG Rn 242ff, weiter s DStR 2011, 1059, 1062). Danach sind die in § 11 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG enthaltenen Worte "bei der übernehmenden Kö der KSt unterliegen" nicht konkret, sondern nur grds zu verstehen. Nach der Gegen-Auff ist die Voraussetzung des § 11 Abs 2 S 1 Nr 1 KStG auch erfüllt, wenn der OT, dem das Organeinkommen zugerechnet wird, eine Pers-Ges (mit natürlichen Pers als MU) oder ein Einzelunternehmer ist, dh wenn das Organeinkommen nicht der KSt, sondern der ESt unterliegt. Rödder (in R/H/vL, 3. Aufl, § 11 UmwStG Rn 242) weist zutr darauf hin, dass auch bei einer Direktverschmelzung der anderen Kap-Ges auf die OT-Pers-Ges statt auf die OG stlich ein Bw-Ansatz anerkannt würde.

Tz. 63

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Soll die folgende Rz-Nummerierung angepasst werden?

Tz. 64

Stand: EL 107 – ET: 09/2022

Die Kritik im Schrifttum richtet sich auch gegen die in Rn 11.08 des UmwSt-Erl 2011 geregelte antragsabhängige Bw-Fortführung als solche. Schaden/Ropohl (BB-special 1.2011, 11) lehnen die im UmwSt-Erl 2011 vorgesehene Antragstellung ab, weil sie im UmwStG nicht vorgesehen ist. Nach Auff von Hageböke/Stangl (GmbHR 2011, 744) handelt es sich bei der Regelung in Rn 11.08 (entspr Rn 15.14 und 20.19) des UmwSt-Erl 2011 um einen Verstoß gegen das allg Verbot sachfremder Koppelungen.

UE ist der Kritik nicht zuzustimmen. Wenn die Fin-Verw in den genannten Fällen gegen den eindeutigen Ges-Wortlaut von einer Sicherstellung der KSt-Besteuerung iSd § 11 Abs 2 S 1 Nr 1 UmwStG ausgeht, handelt es sich um eine sachliche Billigkeitsmaßnahme. Billigkeitsmaßnahmen der Fin-Verw dürfen gem § 120 Abs 2 AO mit Bedingungen und Auflagen verknüpft werden. Wenn die Fin-Verw (s UmwSt-Erl 2011 Rn 11.08) bei der Verschmelzung (entspr bei Spaltung und Einbringung) auf eine OG, deren OT eine Pers-Ges (mit natürlichen Pers als MU) oder ein Einzelunternehmen ist, den stlichen Bw-Ansatz für das übergehende BV von einem gemeinsamen Antrag aller an der Verschmelzung Beteiligten (übertragender und übernehmender Rechtsträger sowie deren AE) abhängig macht, in dem d...