Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.3 Verringerung des steuerlichen Einlagekto

Tz. 39

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Das stliche Einlagekto verringert sich

a)	um Leistungen der Kö, für die nach § 27 Abs 1 S 3 KStG das Einlagekto als verwendet gilt. Wegen des Begriffs der Leistungen s Tz 45
b)	um Mehrabführungen bei Organschaft (s § 27 Abs 6 KStG; dazu s Tz 230ff),
c)	um Vermögensabgänge infolge einer Abspaltung (s § 29 Abs 3 KStG; dazu s § 29 KStG Tz 24ff),
d)	bei einer Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln (s § 28 KStG Tz 15ff).

Wegen der stlichen Auswirkungen des Wiederauflebens einer Verpflichtung aus einem Besserungsschein s Tz 62.

Tz. 40

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

In Folge der Änderungen des UmwStG durch das SEStEG und des EStG durch das BilMoG erhält eine Thematik, die vorher eher in Ausnahmefällen auftrat, eine deutlich größere Breitenwirkung. Die Rede ist von dem aktiven Korrekturposten (sog Luftposten), der nach Rn 20.20 des UmwSt-Erl 2011 zu bilden ist, wenn bei einer Einbringung nach § 20 Abs 2 S 2 UmwStG der Bw des eingebrachten BV niedriger ist als die in der H-Bil ausgewiesene Kap-Erhöhung. Seit der Streichung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes für Umwandlungsfälle durch das SEStEG ist es zum Regelfall geworden, dass Wertabweichungen zwischen H-Bil und St-Bil bestehen. Das Ansatzwahlrecht des § 20 Abs 2 UmwStG ist ein autonomes stliches Bewertungswahlrecht, das unabhängig von § 5 Abs 1 S 2 EStG (aF) ist; dies gilt auch für nachfolgende Bil-Stichtage (dh "keine nachlaufende Maßgeblichkeit"; ebenso s Goebel/Ungemach/Reifarth, DStZ 2010, 649). Ab VZ 2009 ist mit Neufassung des § 5 Abs 1 EStG durch das BilMoG zudem die bis dahin festgeschriebene sog umgekehrte Maßgeblichkeit (s § 5 Abs 1 S 2 EStG aF) aufgegeben worden. Soweit sich in Einbringungsfällen die höheren hr-lichen Wertansätze im Nenn-Kap niederschlagen, ist in der St-Bil, in der das tats (höhere) Nenn-Kap auszuweisen ist und dieses den niedrigeren Wertansätzen des eingebrachten BV gegenübersteht, ein aktiver AP auszuweisen, um die Differenz auszugleichen. Mit der Bezeichnung "Luftposten" soll zum Ausdruck kommen, dass es sich dabei lediglich um eine rechnerische Bil-Position zur Angleichung der St-Bil an die H-Bil handelt, die kein stliches BV iSv § 4 Abs 1 S 1 EStG repräsentiert (ebenso hierzu s § 20 UmwStG Tz 210).

Beispiel:

1.	Bildung des AP

Das Stamm-Kap einer GmbH beträgt 10 Mio EUR. Wegen stiller Reserven von 5 Mio EUR haben die GmbH-Anteile einen Wert von 15 Mio EUR. In die GmbH wird ein Betrieb eingebracht. Die eingebrachten WG haben einen Bw von 1 Mio EUR und einen gW von 5 Mio EUR.

In der St-Bil der GmbH sollen die Bw fortgeführt, dh die übernommenen WG sollen mit 1 Mio EUR aktiviert werden. Der Einbringende muss, damit sein Vermögen im Verhältnis zu dem bei der GmbH vorhandenen Vermögen zutr bewertet ist, neue Geschäftsanteile iHv 3,33 Mio EUR erhalten (10/15 von 5 Mio EUR). Die GmbH muss folglich ihr Stamm-Kap um diese 3,33 Mio EUR erhöhen (was auch für die St-Bil zu beachten ist) und in der H-Bil in gleicher Höhe das eingebrachte BV ausweisen. IHd Differenzbetrags zwischen H-Bil (3,33 Mio EUR) und St-Bil (1 Mio EUR), dh iHv 2,33 Mio EUR hat die GmbH in ihrer St-Bil einen aktiven AP auszuweisen, der nicht Bestandteil des BV, sondern "ein bloßer Luftposten" ist.

Da iH dieses Luftpostens stliches BV nicht existiert, weist die GmbH eigentlich ein zu hohes Stamm-Kap aus. Eine Korrektur des Stamm-Kap-Ausweises in der St-Bil scheidet jedoch aus, da es hr-lich ordnungsmäßig erhöht worden ist.

Im zeitlichen Geltungsbereich des Anrechnungsverfahrens wurde der zu hohe Stamm-Kap-Ausweis über einen entspr Abzug beim Teilbetrag EK 04 korrigiert, (s § 30 KStG 1999 Tz 79). Nach Auff von Müller/Maiterth (BB 2001, 1768) muss auch im zeitlichen Anwendungsbereich des Halb- (heute: Teil-)Eink-Verfahrens ein Betrag iHd sog Luftpostens vom stlichen Einlagekto abgezogen werden. Für den Fall, dass ein positiver Bestand des stlichen Einlagekto nicht ausreicht, wollen sie in analoger Anwendung des § 28 Abs 1 S 3 KStG bei der Kap-Ges eine Umwandlung der vorhandenen Gewinnrücklagen in Nenn-Kap unterstellen. Dabei entstände in entspr Höhe ein Sonderausweis iSd § 28 Abs 1 S 3 KStG. Nach Auff von Müller/Maiterth kann dadurch das stliche Einlagekto auch negativ werden.

2.	Auflösung des AP

Der aktive AP (sog Luftposten) fällt weg, wenn sich später die Differenz zwischen H-Bil und St-Bil aufhebt, insbes wegen Auflösung und Versteuerung der in dem eingebrachten BV ruhenden stillen Reserven. Aus der Auflösung der stillen Reserven entsteht in der St-Bil ein Gewinn, dem iHd sog Luftpostens ein H-Bil-Gewinn nicht gegenübersteht, dh die bisherige Differenz zwischen H-Bil und St-Bil verringert sich bzw fällt ganz weg. Die Auflösung des sog Luftpostens selbst ist wie seine Bildung einkommensneutral.

Um ansonsten mögliche ungerechtfertigte St-Vorteile zu verhindern, schlagen Müller/Maiterth (BB 2001, 1768) und wohl auch Förster/van Lishaut (FR 2002, 1205, 1211) vor, abweichend von der Behandlung im Anrechnungsverfahren die bei der Bildung des sog Luftpostens e...