Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.4 Eigenkapital-Escape (§ 4h Ab 2 S 1 Buchst c EStG)

Tz. 23

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Der sog EK-Escape iSd § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG bleibt dem Grunde nach unverändert. Er stellt eine mit Art 4 Abs 5 Buchst a ATAD vergleichbare Ausnahme dar, wonach die Zinsschrankenregelung nicht anzuwenden ist, wenn die EK-Quote des Betriebs gleich hoch oder höher als die des Konzerns ist (so EK-Vergleich). Ein Unterschreiten der EK-Quote des Konzerns um bis zu 2 % ist gem § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 2 EStG (s auch Art 4 Abs 5 Buchst a ATAD) unschädlich. Von der Möglichkeit den EK-Escape in einen EBITDA-Escape iSd Art 4 Abs 5 Buchst b ATAD zu ändern, wonach das Verhältnis der Zinsaufwendungen zum EBITDA statt der EK-Quote herangezogen wird, hat D keinen Gebrauch gemacht.

Tz. 24

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Durch das Lösen der Stand-alone-Klausel (s § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG nF) von der Konzernzugehörigkeit, ist diese nun erstmalig für den Ausnahmetatbestand des EK-Escape zu prüfen. Nach Art 4 Abs 5 S 1 iVm Abs 8 ATAD ist der EK-Escape nur für Stpfl eröffnet, die "zu Rechnungslegungszwecken Mitglied einer konsolidierten Gr" sind. Der in § 4h Abs 3 S 5 u 6 EStG aF definierte Konzern blieb hinter den Mindestvorgaben der ATAD zurück, da ausreichend war, dass der Betrieb mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert werden könnte (s § 4h Abs 3 S 5 aF). Nach § 4h Abs 3 S 6 EStG aF gehörte ein Betrieb auch dann zu einem Konzern, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden konnte (sog Gleichordnungskonzern). Mit dem KreditzweitmarktförderungsG 2023 wurde der Konzernbegriff in S 5 (s S 4 nF) an die ATAD angepasst und die Bestimmung eines sog Gleichordnungskonzern (s S 6 aF) ersatzlos gestrichen. Konzernzugehörigkeit (s § 4h Abs 3 S 4 EStG nF) setzt nun voraus, dass der Betrieb nach den zugelassenen Rechnungslegungsstandards konsolidiert wird. Dh es muss tats ein Konzernabschluss aufgestellt werden. Dies gilt uE auch dann, wenn zB wegen größenabhängiger Befreiungen ein Konzernabschluss nicht erstellt werden müsste (hierzu auch s § 8a KStG Tz 135).

Die Konzernzugehörigkeit ist für den Stpfl (natürliche Pers, Pers-Ges oder Kö) nach den gem § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 8ff EStG maßgebenden außerstlichen Rechnungslegungsstandards und der nach diesen geltenden vollständigen Einbeziehung in den Konsolidierungskreis zu prüfen. Demnach ist eine Vollkonsolidierung nach IFRS, HGB, der hr-lichen Konzernrechnungslegung eines anderen MS oder US-GAAP (in dieser Abfolge) entsch. Die Regelung steht uE im Einklang mit den Vorgaben in Art 4 Abs 5 S 1 iVm Abs 8 ATAD, wonach die Vollkonsolidierung nach IFRS oder dem Standard des Mitgliedstaaten ("nationales Finanzberichtssystem") ebenfalls maßgebend ist und auch andere Rechnungslegungsstandards vorgesehen werden können. Im Ergebnis ist uE unerheblich, dass der EK-Escape iRd dt Zinsschrankenregelung für den Betrieb geprüft wird (s für Kö § 8a Abs 1 S 4 KStG nF).

Tz. 25

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Die Änderung des Konzernbegriffs schränkt den Anwendungsbereich des EK-Escape demnach stark ein (s amtl Ges-Begr, BT-Drs 20/9782, 192). In Anbetracht dessen dürfte der EK-Escape deutlich an Bedeutung gewinnen (glA Wagner/Herbst, DB 2023, 2330, 2334). Entsch wird künftig sein, ob der Betrieb nach den einschlägigen außerstlichen Rechnungslegungsstandards konsolidiert wird und wie sich die EK-Quote im Konzern darstellt. "Verbundenen Unternehmen" bzw "nahestehenden Person", die nicht konzernzugehörig sind (zB Beteiligungsverhältnis zw 25 % und 50 %), bleibt der EK-Escape verschlossen. Die Ausnahmetatbestände des § 4h Abs 2 S 1 Buchst b und c EStG bauen insofern nicht mehr aufeinander auf, als dass nicht für alle Stpfl, die den Ausnahmetatbestand der Stand-alone-Klausel nicht erfüllen, im nächsten Schritt der EK-Escape für den Betrieb eröffnet ist. Wagner/Herbst sprechen insofern von einer Lücke zwischen der Anwendung der Stand-alone-Klausel und des EK-Escape (DStZ 2023, 2330, 2335).

Tz. 26

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Eine Kö soll weiterhin nicht durch den EK-Escape von der Zinsschranken-Grundregel ausgenommen werden können, wenn eine sog schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt. § 8a Abs 3 KStG bleibt erhalten und wird an die Mindestvorgaben des Art 2 Abs 4 ATAD angepasst. Danach ist eine Beteiligungsgrenze von min 25 % (statt "mehr als") für die wes Beteiligung eines AE ausreichend (s amtl Ges-Begr, BT-Drs 20/9782, 197).

An dieser Stelle sei eine weitere Änderung in § 8a Abs 3 KStG erwähnt. In § 8a Abs 3 S 1 KStG wird für die Prüfung, ob die Vergütungen für FK die sog 10 %-Grenze übersteigen, uE zutr ergänzt, dass diese insgesamt bezogen auf den jeweiligen Rechtsträger zu prüfen ist. Mit Urteil v 11.11.2015 (BStBl II 2017, 319) hatte der BFH entschieden, dass die Vergütungen für FK der einzelnen wes beteiligten AE nicht zusammenzurechnen sind. Mit Verweis auf Gestaltungsspielräume und fehlende Sachgerechtigkeit wurde ausdrücklich die gegenteilige Auff der Fin-Verw (s Schr des BMF v 04.07.200...