Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.3.6 Geschäfte, die nur mit Gesellschaftern abgeschlossen werden können

Tz. 138

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Der Fremdvergleich ist nicht bei allen Geschäften eines AE mit "seiner" Kö ein geeigneter Abgrenzungsmaßstab für die Prüfung einer vGA. Auf ihn kann es nämlich naturgemäß bei Geschäften nicht ankommen, die nur mit den Gesellschaftern abgeschlossen werden können. Bei Rechtsverhältnissen, die iRd Erstausstattung einer Kap-Ges zustande gekommen sind, liegt eine vGA schon dann vor, wenn die Gestaltung darauf abzielt, den Gewinn der Kap-Ges nicht über eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Nenn-Kap und eine Vergütung für das Risiko des nicht eingezahlten Nenn-Kap hinaus zu steigern, s Urt des BFH v 05.10.1977 (BStBl II 1978, 234); v 23.05.1984 (BStBl II 1984, 673) und v 02.02.1994 (BStBl II 1994, 479). Auch s H 8.5 V [Einzelfälle/Erstausstattung der Kap-Ges] KStH 2015.

In diesen Fällen geht ein Fremdvergleich unter Heranziehung schuldrechtlicher Beziehungen, wie sie unter fremden Dritten abgeschlossen werden, ins Leere. Es gibt nämlich keine entsprechenden schuldrechtlichen Vereinbarungen mit einem Dritten; gesellschaftsrechtlicher Vertragspartner kann eben nur ein Gesellschafter sein. Auf die Denkfigur eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters kann in diesen Fällen nicht abgestellt werden. Hierin ist auch die Formulierung des BFH in seiner neueren Rspr begründet, wenn er regelmäßig im Anschluss an die vGA-Definition ausführt: "Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kap-Ges ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht gewährt hätte"; zB s Urt des BFH v 20.08.2008 (BStBl II 2011, 60). "Für den größten Teil" heißt eben nicht für alle; in manchen Fällen scheitert der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters.

Tz. 139

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Unabhängig davon ist eine (allerdings eingeschränkte) Angemessenheitsprüfung (dem Grunde und der Höhe nach) möglich. Es ist zu prüfen, ob der Gewinn der Kö durch den zu beurteilenden Sachverhalt in unangemessener Weise gemindert wird. Hauptanwendungsfall dieser Prüfung ist die sog Erstausstattung einer Kap-Ges. Die Gesellschafter sind zwar grds darin frei, mit welchem Gesellschaftszweck und mit welchen Mitteln sie ihrer Kap-Ges zur Verwirklichung dieses Zwecks ausstatten (zB ob das zur Zweckverwirklichung benötigte Kap als EK oder FK aufgenommen wird). Diese Entsch sind auch einer stlichen Überprüfung grds nicht zugänglich. Einschränkungen ergeben sich allerdings bereits nach § 8a KStG aF für Gesellschafter-Fremdfinanzierungen und durch die Zinsschranke nach § 4h EStG iVm § 8a KStG nF.

Im Übrigen muss nach der Rspr des BFH berücksichtigt werden, dass eine Kap-Ges – anders als zB eine Genossenschaft oder ein Verein – nach ihrem Gesellschaftszweck auf die Erzielung von Gewinnen gerichtet ist. Wird sie nun aber (nur) so ausgestattet, dass der von der Kap-Ges erzielte Gewinn auf Dauer nicht über eine EK-Verzinsung oder einen "Mindestgewinn" nicht hinausgehen kann, ist dies unangemessen und kann zu einer vGA führen; s Urt des BFH v 23.05.1984, BStBl II 1984, 673 zu einer Unternehmensberatungs-GmbH.

Tz. 140

Stand: EL 88 – ET: 01/2017

Der (erstmalige) Abschluss eines GF-Vetrages nach Gründung einer Kap-Ges ist allerdings kein Rechtsverhältnis, das iSd og Rechtsprechung mit einem Gesellschafter bei der Erstausstattung der Kap-Ges abgeschlossen wird. Durch den Vertrag wird nur eine Dienstleistungs-, aber keine Ausstattungsverpflichtung begründet; s Urt des BFH v 28.06.1989, BStBl II 1989, 854.