Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.2.3 ... mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital

Tz. 46

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Durch das UntStFG sind in § 27 Abs 1 S 3 KStG die Worte "mit Ausnahme der Rückzahlung von Nenn-Kap iSd § 28 Abs 2 S 2" eingefügt worden. Durch das JStG 2008 wurde § 27 Abs 1 S 3 KStG um einen Hinw auch auf den S 3 des § 28 Abs 2 KStG ergänzt.

Der Grund für die Ausdehnung des in § 27 Abs 1 S 3 KStG enthaltenen Hinw auf § 28 Abs 2 S 2 KStG auch auf dessen S 3 ist, dass durch das SEStEG der frühere Regelungsinhalt des § 28 Abs 2 S 2 KStG auf zwei Sätze, nämlich auf § 28 Abs 2 S 2 und 3 KStG, aufgeteilt worden ist. Die Frage ist jedoch, ob die Nennung des S 2 des § 28 Abs 2 KStG in § 27 Abs 1 S 3 KStG nach Inkrafttreten des SEStEG überhaupt noch zutr ist und ob nicht nur auf § 28 Abs 2 S 3 KStG Bezug genommen dürfte.

Nach § 28 Abs 2 S 2 KStG gilt die Rückzahlung von Nenn-Kap, soweit der Sonderausweis iSd § 28 Abs 1 S 3 KStG zu mindern ist, als GA, die beim AE zu Bezügen iSd § 20 Abs 1 Nr 2 EStG führt. Da im Sonderausweis nur solche in Nenn-Kap umgewandelten Rücklagen enthalten sind, die im Fall ihrer Auskehrung der Teil-(vorher: Halb-)Eink-Besteuerung bei den AE unterliegen würden (s § 28 KStG Tz 36ff), berührt die Herabsetzung des Nenn-Kap, soweit der Sonderausweis zu verringern ist, nicht das stliche Einlagekto. MaW: Die Benennung des § 28 Abs 2 S 2 KStG in § 27 Abs 1 S 3 KStG geht ins Leere.

Der Regelungsgehalt des § 27 Abs 1 S 3 KStG betrifft einzig und allein den in § 28 Abs 2 S 3 iVm S 1 KStG genannten Fall der Nenn-Kap-Herabsetzung, soweit diese den Sonderausweis übersteigt. Nach § 28 Abs 2 S 1 KStG führt dieser Bestandteil der Nenn-Kap-Herabsetzung in einem ersten Schritt zur Erhöhung des stlichen Einlagekto. Im Fall der Nenn-Kap-Rückzahlung an die AE verringert sich gem § 28 Abs 2 S 3 KStG das stliche Einlagekto unmittelbar (s § 28 KStG Tz 85). Dieser Fall der Verringerung des Einlagekto ist in § 28 Abs 2 und nicht in § 27 Abs 1 KStG geregelt. Neben der in § 27 Abs 6 KStG geregelten Verrechnung der in organschaftlicher Zeit verursachten Mehrabführungen ist dies der einzige Fall, in dem das Gesetz einen Direktzugriff auf das stliche Einlagekto erlaubt. Wenn eine Kö sicherstellen will, dass die von den AE geleisteten Einlagen bei ihrer Rückgewähr an die AE keine Besteuerung bei diesen auslösen, dann muss sie zunächst ihre Nenn-Kap unter Verwendung des Einlagekto erhöhen und es in einem Folgejahr unter Rückzahlung an die AE wieder herabsetzen.

Vom Wortlaut des § 28 Abs 2 S 3 und damit auch des § 27 Abs 1 S 3 KStG miterfasst ist aber auch der Fall der Nenn-Kap-Herabsetzung, wenn ein Sonderausweis iSd § 28 Abs 1 S 3 KStG nicht vorhanden ist. Das ist der Fall der Herabsetzung und Rückzahlung des "echten" Nenn-Kap (s Tz 59). Durch die Anwendung des § 28 Abs 2 S 3 KStG kann sich ein Negativbestand beim Einlagekto nicht ergeben (s § 27 Abs 1 S 4 KStG).

Wegen der Abgrenzung des Anwendungsbereichs des § 28 Abs 2 S 3 (lt BFH: S 2) KStG von dem des § 27 Abs 1 KStG s Urt des BFH v 21.10.2014 (BStBl II 2016, 411; dazu auch s Ott, StuB 2014, 776; GmbHR 2014, 971, 972, Stbg 2014, 301, 307 und StuB 2015, 363). Danach muss anhand des Kap-Herabsetzungsbeschl entschieden werden, mit welchem Akt der Vorgang der Nenn-Kap-Herabsetzung endet, dh ob die Rückzahlung an die AE noch als Teilakt der Kap-Herabsetzung oder als gesonderter Vorgang zu werten ist. Um als Rückzahlung von Nenn-Kap iSd § 27 Abs 1 S 3 iVm § 28 Abs 2 S 2 KStG behandelt zu werden, muss feststehen, dass die entspr Leistung der Kap-Ges auf die Auszahlung des Herabsetzungsbetrags gerichtet ist. Ist jedoch die Nenn-Kap-Herabsetzung mit der Einstellung des Herabsetzungsbetrags in die Kap-Rücklage abgeschlossen, stellt eine aufgrund eines später gefassten Auszahlungsbeschl erfolgte Auszahlung an die AE keine unter § 28 Abs 2 S 3 KStG fallende Nenn-Kap-Rückzahlung dar.

Wie der BFH in Rn 15, 18–20 der Urt-Begründung ausführt, ist dem Wortlaut des § 28 Abs 2 KStG nicht zu entnehmen, dass die Rückzahlung bzw der Rückzahlungsbetrag bereits Inhalt des Beschl über die Nenn-Kap-Herabsetzung sein muss. Vielmehr ist danach ein Direktzugriff auf das stliche Einlagekto immer dann zuzulassen, wenn die Leistung auch anderweitig, zB durch einen Gesellschafterbeschl, ummissverständlich als Auszahlung des Nenn-Kap-Herabsetzungsbetrags qualifiziert werden kann. Nach Auff des BFH kann § 28 Abs 2 S 2 (uE: S 3) KStG zumindest in solchen Fällen anwendbar sein, in denen die Nenn-Kap-Herabsetzung und die Auszahlung an die AE in zeitlicher Nähe zueinander erfolgen und zweifelsfrei erkennbar ist, dass die spätere Auskehrung aus der vorangegangenen Nenn-Kap-Herabsetzung herrührt. Dazu auch s Tz 59b.

Für die in § 28 Abs 2 S 3 KStG geregelte Direktverwendung des stlichen Einlagekto ist eine St-Besch nach § 27 Abs 3 KStG nicht auszustellen (s Schr des BMF v 04.06.2003, BStBl I 2003, 366, Rn 23; dazu auch s Tz 59c). Insoweit kann es folglich auch nicht zur Anwendung des § 27 Abs 5 KStG kommen (dazu auch s Urt des BFH v 21.10.2014, BStBl II 2016, 411; Rn 22 der Urt-Begründ...