Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.4.2.6 Veräußerungsgewinne iSd § 17 EStG (§ 49 Abs 1 Nr 2 Buchst e EStG)

Tz. 48

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Der Buchst e des § 49 Abs 1 Nr 2 EStG betrifft Eink aus der Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges (zum Begriff s § 1 KStG Tz 27 ff; auch s Tz 48a), die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inl (s § 1 KStG Tz 20 ff) haben (Unterbuchst aa) und ab VZ 2006 uU auch Anteile an ausl Kap-Ges (Unterbuchst bb; s Tz 48a). Die praktische Bedeutung des Buchst e ist seit jeher durch DBA stark eingeschr (zu den Gründen s Tz 48a, im ersten Aufzählungspunkt). Durch § 8b Abs 2 KStG idF ab dem StSenkG hat die Vorschrift im Bereich der KSt weiter an Bedeutung verloren (s Tz 51a). Die Vorschrift knüpft ausdrücklich an "die Voraussetzungen des § 17 EStG" an. Daher fallen auch die dortigen Veräußerungsersatztatbestände in die beschr StPflicht, dh gem § 17 Abs 1 S 2 EStG die vE, gem § 17 Abs 4 EStG die Auflösung, Kap-Herabsetzung und Ausschüttung aus dem stlichen Einlagekto iSd § 27 KStG (früher: Ausschüttungen aus EK iSd § 30 Abs 2 Nr 4 KStG 1999) und ab 13.12.2006 (s Tz 48a) auch Beschränkung oder Verlust des dt Besteuerungsrechts bezüglich der st-verhafteten Anteile durch identitätswahrende (s Tz 189 f) Sitzverlegung (§ 17 Abs 5 S 1 EStG idF SEStEG v 07.12.2006; s auch Tz 48a). Es muss sich um eine Beteiligung handeln, die der Höhe nach die Beteiligungsvoraussetzungen iSd § 17 Abs 1 erfüllt oder gemäß § 17 Abs 1 S 1 oder S 5 EStG "nachwirkend" st-verhaftet ist oder die die besonderen Voraussetzungen des § 17 Abs 6 (dazu s Tz 49) oder Abs 7 EStG erfüllt (ab VZ 2006). Anders als bei inl Stpfl ist es für die "Voraussetzungen des § 17 EStG" unerheblich, ob die veräußernde ausl Kö gew tätig ist (was bei ausl Kö nicht automatisch der Fall ist, s Tz 23f) oder die veräußerten Anteile Bestandteil eines ausl BV waren, denn dies bleibt jedenfalls ggf gem § 49 Abs 2 EStG außer Betracht. Auch dass Kö streng genommen generell kein "Privat"vermögen haben, ist im Ergebnis ohne Bedeutung (zB s Kraft/Schreiber, IWB 2015, 401, 403), denn anderenfalls liefe Buchst e bei Kö generell ins Leere, was dem Sinn der Norm zuwider liefe. Die Voraussetzungen des § 17 EStG liegen indes in keinem Fall vor, wenn die Beteiligung zu einem inl gew BV gehört (s Tz 50, 51).

Tz. 48a

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach Unterbuchst bb kann uU auch die Veräußerung von Anteilen an ausl Kap-Ges der beschr StPflicht unterliegen. Er sichert die "aufgeschobene" Besteuerung in bestimmten Umwandlungs- und Sitzverlegungs-Fällen. Diesen ist gemeinsam, dass zunächst kraft Ges auf sofortige Versteuerung der stillen Reserven anlässlich der (Ersatz-)Gewinnrealisierung aus Anteilen an inl Kap-Ges verzichtet wurde, dass sich jedoch im Gegenzug die St-Verhaftung der "inl" Anteile an Anteilen an einer ausl Kap-Ges fortsetzt. Die erstmalige Anwendung des Unterbuchst bb ist zum "VZ 2006" bestimmt (§ 52 Abs 57 EStG idF SEStEG v 07.12.2006). Jedoch ist dies insofern irreführend, als die Normen, auf die Unterbuchst bb Bezug nimmt, sämtlich erst am Tag nach der Verkündung des SEStEG (13.12.2006) in Kraft getreten sind, da für diese besondere Anwendungsvorschriften fehlen. Sachlich erfasst sind im Einzelnen (Ersatz-)Veräußerungtatbestände bei Anteilen, die (dazu auch Kraft/Schreiber IWB 2015, 401, 407f)

• im Zuge einer als Veräußerung geltenden Verschmelzung iSd § 13 Abs 1 UmwStG erworben wurden, wenn für die seinerzeit hingegebenen Anteile ein Antrag nach § 13 Abs 2 UmwStG (idF SEStEG; dazu s § 13 UmwStG Tz 20 ff) auf Bw-Ansatz gestellt worden war. Dies ist nach § 13 Abs 2 S 1 UmwStG bei zwei Alt denkbar. Die dortige Nr 1 ist bei ausl AE selten einschlägig, da die dt DBA überwiegend dem Ansässigkeitsstaat des AE das alleinige Besteuerungsrecht zuweisen (s Art 13 Abs 5 OECD-MA; anders aber vielfach bei DBA mit Entwicklungs- und Schwellenländern, Übersicht s Vogel/Lehnert, DBA, Art 13 Rn 74; zudem enthalten einige, vor allem neuere DBA eine sog Grundbesitzklausel für solche Kap-Ges, deren Wert überwiegend aus Grundvermögen besteht, woran dann ein [Quellen-]Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats für die Anteile an der Kap-Ges geknüpft ist, s zB Art 13 Abs 2 DBA Luxemburg, zu solchen Fällen s Pietrek/Busch/Mätzig IStR 2014, 660). Wenn ein DBA anwendbar ist, bleibt das dt Besteuerungsrecht idR nur gewährleistet, wenn die Anteile iSd jeweiligen DBA einer inl BetrSt zuzuordnen sind (s Tz 26, 36). Dann aber unterfällt eine spätere Veräußerung oder sonstige Herauslösung aus dem BV der inl BetSt nicht Buchst e, sondern Buchst a des § 49 Abs 1 Nr 2 EStG (ggf iVm § 4 Abs 1 S 3 EStG, es sei denn, der dortige S 4führt iVm § 15 Abs 1a EStG zu einer weiteren Verschiebung der Realisierung). Eher praktisch bedeutsam ist daher Nr 2 des § 13 Abs 2 S 1 UmwStG (bei "Hinausverschmelzung" auf eine ausl Kap-Ges, näher s § 13 UmwStG Tz 24 ff), welche Art 8 Abs 1 FRL umsetzt, wonach allein die Hingabe von Anteilen iRe Verschmelzung keine Besteuerung auslösen darf. Unterbuchst bb ist eine der ges Umsetzungen der Erlaubnis des Art 8 Abs 6 FRL, stattdessen die spätere Veräußerung der iRd Versch...