Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.2.3 Sonderregelung für Schifffahrt- und Luftfahrtunternehmen (§ 49 Abs 3 EStG)

Tz. 101

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Nach § 49 Abs 3 EStG (zur StBefreiung nach § 49 Abs 4 EStG schon s Tz 41) sind die inl Eink der Schiff- und Luftfahrtunternehmen iSd § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst b EStG pauschal mit 5 % der für diese Beförderungsleistungen vereinbarten Entgelte zu ermitteln (zur Nichtanwendbarkeit des § 5a EStG s Tz 40). Es handelt sich hierbei um eine Gewinnvermutung in vorgegebener Höhe, die nicht widerlegt werden kann. BA können folglich nicht berücksichtigt werden. Die Gewinnvermutung gilt auch dann, wenn diese Beförderungsleistungen iRe inl BetrSt oder durch einen inl ständigen Vertreter ausgeführt werden und daher inl Eink iSd § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG vorliegen (s § 49 Abs 3 S 2 EStG). Zur BMG für die pauschale Ermittlung der Eink s Urt des BFH v 02.03.1988 (BStBl II 1988, 596).

Tz. 101a

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Für den Fall, dass D das Besteuerungsrecht für derartige Einkommen zusteht und mit dem Sitzstaat des Unternehmens ein DBA besteht, das eine dem Art 24 OECD-MA vergleichbare Vorschrift enthält, kann die pauschale Ermittlung nach § 49 Abs 3 EStG zu einem Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot führen. Ein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot ergibt sich, wenn die Besteuerung der inl BetrSt des ausl Unternehmens zu einer höheren St-Last führt als für ein inl Unternehmen. Dabei ist die Gesamt-St-Belastung der BetrSt mit einem inl Unternehmen gleicher Tätigkeit ggf auch während eines über ein Jahr hinausgehenden Zeitraums zu vergleichen. Die Gefahr eines Verstoßes des § 49 Abs 3 EStG gegen das Diskriminierungsverbot ergibt sich daraus, dass die Regelung einem ausl Unternehmen mit inl BetrSt die Möglichkeit nimmt, den BetrSt-Gewinn durch Gegenüberstellung von Einnahmen und Ausgaben oder durch BV-Vergleich zu ermitteln. Das führt jedenfalls in Verlustfällen zu einer Diskriminierung (s Urt des BFH v 22.04.1998, IStR 1998, 504), da sich nach § 49 Abs 3 EStG auch in tats Verlustjahren eine KSt-Zahllast ergibt und außerdem die Möglichkeit eines Verlustvor- oder -rücktrags ausgeschlossen wird.

Tz. 102

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Die pauschalierte Eink-Ermittlung ist nach § 49 Abs 3 S 3 EStG nicht anzuwenden,

• bei Beförderungsleistungen einer Betriebsgemeinschaft oder eines Poolabkommens (s § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst c EStG), weil in diesen Fällen die Dienstleistungen idR nicht selbst erbracht werden und deshalb keine gewinnmindernden BA anfallen. Die Gewinnfiktion mit (nur) 5 % der Einnahmen würde daher zu einer ungerechtfertigten Begünstigung führen; s die amtl Ges-Begr (BT-Drs 10/1636, 64) der mit StBereinG 1985 eingeführten Einschränkung zu § 49 Abs 3 EStG;
• soweit das dt Besteuerungsrecht nach einem DBA ohne Begrenzung des St-Satzes aufrechterhalten wird. Diese Einschränkung wurde durch das StMBG v 21.12.1993 (BStBl I 1994, 50) mit Wirkung ab dem VZ 1994 eingefügt und trägt dem BetrSt-Prinzip und dem Gebot der Niederlassungsfreiheit nach Art 52 EWGV Rechnung (s BT-Drs 12/5 530, 65). Für Beförderungen im internationalen Verkehr ist das dt Besteuerungsrecht bei nicht in D ansässigen Unternehmen idR ohnehin ausgeschlossen (s Art 8 OECD-MA). Weist das DBA jedoch im reinen Inl-Verkehr D das Besteuerungsrecht uneingeschr zu (Regelfall), war es bis einschl VZ 1993 so, dass ein beschr Stpfl seine Inl-Eink pauschaliert ermitteln musste, während ein inl Anbieter bei gleichen betrieblichen Aktivitäten seinen Gewinn nach den allg Grundsätzen zu ermitteln hatte. Allerdings dürfte § 49 Abs 3 EStG immer schon mit DBA unvereinbar gewesen sein, wenn und soweit DBA-BetrSt-Grundsätze anzuwenden waren (s Art 7 Abs 2–4 MA und s Urt des FG Bln v 17.01.2000, IStR 2000, 688 m Anm Heusch).