Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.6.2 Definition des ausschüttbaren Gewinns auf der Basis der Steuerbilanz

Tz. 73

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Die beiden im KStG geregelten Verwendungsfiktionen, nämlich die für die EK 02-Verwendung in § 38 Abs 1 S 4 KStG (im Regelfall nur noch bis 2006 von Bedeutung) und die für die Verwendung des stlichen Einlagekto in § 27 Abs 1 S 3 KStG, definieren die durch das UntStFG eingeführte Größe des ausschüttbaren Gewinns ausgehend vom EK lt (zutr) St-Bil.

§ 27 Abs 1 S 5 KStG enthält keine Verpflichtung zur Aufstellung einer St-Bil. Fehlt eine solche, ist für die Berechnung des ausschüttbaren Gewinns das EK, ausgehend von der H- Bil, zu ermitteln, das sich nach den Vorschriften über die stliche Gewinnermittlung ergibt (s § 60 Abs 2 S 1 EStDV).

Die Größe "ausschüttbarer Gewinn" wird nicht gesondert festgestellt, sondern ist von Jahr zu Jahr erneut durch Rückrechnung aus drei Rechengrößen abzuleiten, von denen sich die beiden Werte "EK" und "gezeichnetes Kap" unmittelbar aus der St-Bil ergeben und die Größe "Bestand des stlichen Einlagekto" aus der stlichen Sonderrechnung nach § 27 KStG zu entnehmen ist.

Bei einer neu gegründeten Kap-Ges, bei der eine Bil auf den Schluss des vorangegangenen Wj noch nicht existiert, ist auf die Eröffnungs-Bil abzustellen (glA s Kümpel, in B/W, § 27 KStG, Rn 75).

Wegen der Anwendung des § 27 Abs 1 S 5 KStG bei Kö, die eine St-Bil nicht erstellen müssen, zB bei BgA, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung ermitteln, s Tz 100c.

Tz. 73a

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Da der Erwerb eigener Anteile bei der Kap-Ges wie eine Kap-Herabsetzung zu behandeln ist, kommt es uE zu einer Verringerung des ausschüttbaren Gewinns (dazu ausführlich s § 28 KStG Tz 185).

Tz. 74

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Dadurch, dass auf das EK lt St-Bil und nicht auf das lt H-Bil abzustellen ist, wird in denjenigen Fällen, in denen in der St-Bil – abweichend von der H-Bil – noch versteuerte Rücklagen zur Finanzierung der Ausschüttung zur Verfügung stehen, eine zu frühe Verwendung des Einlagekto verhindert.

Dieses Problem stellt sich insbes hinsichtlich der in der St-Bil nicht anzuerkennenden Rückstellungen. Es hat sich nach Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 verschärft, zB wegen der gem § 6 Abs 1 Nr 1 S 4 EStG stlich zwingenden Wertaufholung.

Der ausschüttbare Gewinn, der aus dem EK lt St-Bil ermittelt wird, ist bereits um Ausschüttungsverbindlichkeiten verringert (vgl nachstehend unter c). Das stliche Einlagekto verringert sich jedoch erst beim Abfließen der Leistung. Umgekehrt ist der ausschüttbare Gewinn um Einlageforderungen erhöht. UE erhöht sich das stliche Einlagekto nicht erst mit dem Zufluss der Einlage, sondern nach Bil-Grundsätzen, s jedoch das zum EK 04 ergangene entgegenstehende Urt des BFH v 29.05.1996 (BStBl II 1997, 92) das von der Maßgeblichkeit des Zuflusszeitpunkts ausgeht (so auch s Urt des BFH v 31.03.2004, BFH/NV 2004, 1423 und s Schr des BMF v 04.06.2003, BStBl I 2003, 366 Rn 26). Dazu im Einzelnen, auch wegen unserer Kritik wegen der bestehenden Gestaltungsmöglichkeiten, s Tz 41, 41a.

Völlig gelöst ist das Problem der zu frühen Verwendung des stlichen Einlagekto jedoch nicht:

1. Wenn § 27 Abs 1 S 3 und 5 KStG dem ausschüttbaren Gewinn lt St-Bil das stliche Einlagekto ggü-stellt, dann ist die erstgenannte Vergleichsgröße nach Bil-Grundsätzen ermittelt, die zweite Vergleichsgröße hingegen verringert sich nach Abflussgrundsätzen.
2. Bei vGA und bei Vorabausschüttungen ergibt sich eine weitere Verschiebung daraus, dass zu ihrer Finanzierung auf das Anfangs-Kap des betroffenen Wj zurückgegriffen wird, sich der "EK"-Zugang aus der Einkommenserhöhung jedoch erst zum Ende des betroffenen Wj ergibt. Daraus kann sich die Frage ergeben, von welchem "Finanzierungstopf" der Ausschüttungsüberhang abzuziehen ist, eine Frage, die früher in § 35 KStG 1999 (negatives EK 02) geregelt war. UE ist für diesen Fall ein Negativausweis beim stlichen Einlagekto abzulehnen. Bei den AE löst ein solcher Ausschüttungsüberhang ohne Besonderheit die St-Folgen des Teil-Eink-Verfahrens aus. Wollte man – ausgehend von der Denkweise der früheren Gliederungsrechnung – bei der Kö den Ausschüttungsüberhang einem der "Finanzierungstöpfe" zuordnen, dann passt uE am ehesten das gedankliche Bild eines (nicht gesondert festgestellten) negativen neutralen Vermögens. Dazu ebenso s Ackermann/Strnad (GmbHR 2002, 584).
3. Ein ähnliches Problem (so zutr s Endert, in F/D, § 27 KStG Rn 91) ergibt sich bei noch nicht abgeflossenen vGA, falls die Verpflichtung passivierungsfähig und -pflichtig ist (zB Pensions- oder Tantiemerückstellungen). Lt Schr des BMF v 04.06.2003 (BStBl I 2003, 366 Rn 16) bilden Rückstellungen und Verbindlichkeiten, die außerhalb der St-Bil als vGA zu korrigieren sind, stliches FK (ebenso hierzu s Förster/van Lishaut, FR 2002, 1205, 1210). Da eine vGA nach der BFH-Rspr nicht bereits auf der "ersten Stufe" bereits in der St-Bil, sondern erst auf der "zweiten Stufe", dh bei der Ermittlung der stpfl Eink außerhalb der St-Bil, korrigiert wird, führt die Anwendung des § 8 Abs 3 S 2 KStG zwar zur Erhöhung der Ei...